Новые правила для старых долгов

Суть проблемы сводится к тому, что если нормы этого закона будут действовать задним числом с 1 января 2005 года, то "прощенные" долги нужно будет включать в налогооблагаемый доход уже за этот год. О том, как поступить в этой ситуации идет речь в письме Минфина от 2 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/330, опубликованном в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" № 13 за 2005 год.

Применять ли нормы с начала этого года?

Напомним, что согласно пункту 2 статьи 8 Закона № 58-ФЗ ряд его положений, по замыслу законодателей, должны начать действовать уже через месяц после официального опубликования документа (14 июня 2005 г.). Кроме того, в соответствии с пунктом 5 той же статьи 8 большое количество нововведений распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Однако многие налоговые эксперты справедливо указывают, что для вступления любого налогового закона в силу необходимо соблюдение сразу двух условий, указанных в пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса. Во-первых, с момента его опубликования должен пройти месяц, а во-вторых, должен наступить новый налоговый период, который для налога на прибыль равен одному году. Таким образом, в соответствии с требованиями Налогового кодекса все положения Закона № 58-ФЗ могут вступить в силу не ранее 1 января 2006 года. Кстати, именно такой подход к трактовке норм пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса недавно поддержал Президиум ВАС в своем постановлении от 21 сентября 2005 г. № 885/05.

Однако Минфин и Федеральная налоговая служба в целом придерживаются формальной позиции о сроках применения норм Закона № 58-ФЗ, изложенных в нем самом. Спорить с ней или соглашаться — решать каждому налогоплательщику самостоятельно. Однако рассматриваемое нами письмо показывает, что и Минфин готов идти в данном вопросе на некоторые компромиссы.

В частности, он соглашается, что в данном случае обязательно должны учитываться положения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса. А он указывает, что акты законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые налоги или сборы, новые обязанности, ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Об одном из таких, предусмотренных Законом № 58-ФЗ, "ухудшений" и говорится в комментируемом письме.

Долги по штрафам и пеням

Постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002 утверждены порядок и сроки проведения реструктуризации кредиторской задолженности предприятий по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом за нарушение налогового законодательства. Такая реструктуризация проводится путем поэтапного погашения задолженности, рассчитанной по данным учета налоговых органов.

Согласно первоначальной редакции подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных или уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Под данную формулировку подпадали как списанные в результате реструктуризации налоги и сборы, так и штрафы и пени по ним.

Законом № 58-ФЗ в подпункт 21 внесено дополнение, согласно которому к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетом, только по суммам налогов и сборов.

Как известно, пенями признается денежная сумма, которую фирма (в т. ч. и налоговый агент) должна выплатить в случае перечисления в бюджет причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75 НК РФ). Штрафом же, в соответствии со статьей 114 Налогового кодекса, признается налоговая санкция, которая применяется в виде денежного взыскания и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, задолженность налогоплательщика по пеням и штрафам Налоговым кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (в ред. Закона № 58-ФЗ).

Положения, установленные этим подпунктом, в соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона № 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. Следовательно, норма абзаца десятого пункта 6 статьи 1 Закона № 58-ФЗ ухудшает положение организаций, у которых в 2005 году списывается или уменьшается иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ кредиторская задолженность по уплате пеней и штрафов.

Учитывая этот факт, Минфин делает следующий вывод. Положения Закона № 58-ФЗ, вносящие вышеописанные изменения в подпункт 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса и ухудшающие положение предприятий, которые платят налог на прибыль, не могут иметь обратной силы и должны применяться в 2005 году в части, не противоречащей пункту 2 статьи 5 Налогового кодекса. Отметим, что такой вывод справедлив и для любых других норм Закона № 58-ФЗ, если они ухудшают положение организации (налогоплательщики должны быть готовы документально это доказать).

В заключение заметим, что, если фирма укажет на ухудшение своего положения той или иной отдельно взятой нормой законодательного акта о налогах и сборах, она тем самым поставит под сомнение и возможность применения ею задним числом всех остальных норм такого законодательного акта. Дело в том, что налоговые инспекторы, как правило, комплексно подходят к решению вопроса о том, ухудшают или нет положение налогоплательщика новые налоговые законы. Иными словами, они считают недопустимым выборочный подход в применении организациями задним числом отдельных норм таких законов без применения и всех других.

Н. В. Ветрова, обозреватель "Федерального агентства финансовой информации"