Учтем товар без счета-фактуры

Товар пришел, а документов нет...

Получив неотфактурованную поставку, покупатель задумывается, по какой цене отражать товар. Сразу отметим, что он не обязан проводить маркетинговые исследования для того, чтобы определить рыночную стоимость. Можно воспользоваться ценами, указанными в договоре с поставщиком. Ведь претензии по ценообразованию предъявляют только контролеры, а в Налоговом кодексе законодательно закреплена презумпция рыночных цен, указанных в договоре (п. 1 ст. 40 НК).

Если же в контракте стоимость материалов не установлена, следует исходить из той цены, по которой организация покупает аналогичное имущество. При этом можно сослаться на пункт 6.1. Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Когда бухгалтер получит расчетные документы, он должен сравнить указанную в них цену со стоимостью, по которой материалы были оприходованы. Если они отличаются, следует исправить записи в учете.

В этой ситуации возникает сразу несколько вопросов. Первый – каким документом руководствоваться при корректировке цены. Пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) определено следующее. Фактическую себестоимость материально-производственных запасов (далее – МПЗ), по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменять нельзя. Если документы поставщика поступили до того, как фирма списала товары на расходы, при определении цены следует обратиться к пункту 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (приказ Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н). В нем сказано, что, получив документы, бухгалтер должен скорректировать стоимость материалов исходя из данных, приведенных в бумагах.

Списать на расходы стоимость материалов фирма может несколькими методами. Один из них – исходя из стоимости единицы МПЗ. В этом случае корректировка наиболее проста и удобна. Ведь бухгалтер имеет возможность поменять стоимость только неотфактурованных запасов, остальные материалы останутся неизменными (п. 40 Методических указаний). А вот если организация отпускает МПЗ в расходы по средней стоимости, то при корректировке неотфактурованных материалов изменится средняя себестоимость абсолютно всех списываемых в расход запасов. Обратите внимание: такая ситуация не предусмотрена ни Методическими указаниями, ни ПБУ 5/01. Так что этим способом пользоваться на практике нельзя.

Таким образом, при получении расчетных документов поставщика бухгалтер обязан проверить, не списывались ли неотфактурованные материалы в текущем периоде. Если да, то надо определить процентные доли материалов, которые ушли в производство и которые остались на складе. После этого надо скорректировать цену запасов, оставшихся на складе. Сумму дооценки следует отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно с этим надо скорректировать расчеты с поставщиками.

Второй вопрос, появляющийся у бухгалтера, – что подразумевает понятие «скорректировать»? Надо полностью сторнировать ранее сделанные записи или достаточно дополнительной проводки на сумму отклонений?

Существует несколько путей внесения корректировок в бухгалтерский учет. Это способ обратной проводки, переноса суммы с ошибочного счета на правильный, дополнительной записи и метод «красного сторно». Первые два способа приводят к искажению оборотов по балансовым счетам. Поэтому на практике, как правило, применяют два последних.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после сдачи годовой отчетности, то стоимость материалов не корректируется (п. 41 Методических указаний). А вот задолженность перед поставщиком нужно пересчитать. Полученную разницу считают прибылью (убытком) прошлых лет, выявленной в отчетном году. Ее следует отнести к внереализационным доходам (расходам) и списать на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Третий вопрос возникает при расширительном толковании пункта 38 Методических указаний. В нем указано следующее. Фирма может получить от поставщика документы в том месяце, в котором товар был оприходован. Тогда МПЗ учитывают в общеустановленном порядке – без отражения учетной или рыночной цены. На основании пункта 38 некоторые специалисты делают вывод, что отражать стоимость неотфактурованных поставок в бухгалтерском учете можно в последних числах отчетного месяца. По их мнению, в учетных регистрах достаточно показать только товары, документы по которым так и не были получены до составления баланса. Все остальные МПЗ надо приходовать, ориентируясь на даты получения документов от поставщика.

Но это несколько противоречит Закону от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В этих документах сказано, что хозяйственные операции нужно отражать без каких-либо пропусков и изъятий. При этом бухгалтер должен соблюдать хронологию (п. 5 ст. 8 Закона, подп. 20 Положения). Иначе, как показывает практика, при значительных объемах поставок риск ошибок в учете возрастает в несколько раз. Например, если накладные просто положить в папку в ожидании счета-фактуры от поставщика, они элементарно могут быть утеряны.

Бухгалтерские проводки по оприходованию и корректировке неотфактурованных МПЗ будут выглядеть следующим образом.

Пример

При получении расчетных документов поставщика в текущем отчетном периоде:

Дебет 10, 41,15 Кредит 60

– оприходованы материалы;

Дебет 20, 23, 90-2, 91 Кредит 10, 41

– часть материалов списана в производство или реализована;

Дебет 10, 41,15 Кредит 60

– сторнированы ранее учтенные суммы по неотфактурованным поставкам при получении документов поставщика в отчетном периоде;

Дебет 10, 41,15 Кредит 60

– отражена стоимость МПЗ в соответствии с поступившими документами поставщика;

Дебет 19-3 Кредит 60

– принят к учету НДС;

Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)

– отражена разница в стоимости МПЗ, списанных на расходы, в соответствии с поступившими документами;

Дебет 60 Кредит 51

– оплачен счет поставщика;

Дебет 68 (НДС) Кредит 19-3

– предъявлен к вычету НДС, уплаченный поставщику.

При получении расчетных документов поставщика в последующие отчетные периоды:

Дебет 91 (60) Кредит 60 (91)

– отражена разница в стоимости МПЗ в соответствии с поступившими документами поставщика;

Дебет 19-3 Кредит 60

– принят к учету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

– оплачен счет поставщика;

Дебет 68 (НДС) Кредит 19-3

– предъявлен к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Налоговая сторона вопроса

Организация имеет право зачесть налог на добавленную стоимость только в случае, если у нее есть счет-фактура с выделенным НДС (п. 1 ст. 172 НК). Значит, по неотфактурованной поставке этот налог не возмещается до тех пор, пока поставщик не передаст документы. Компания должна выделить налог расчетным путем, даже если его сумма указана в договоре отдельной цифрой. Это отчасти логично, особенно если договор «долгоиграющий». Ведь за время его действия поставщик, например, мог получить освобождение от уплаты НДС или перейти на упрощенку. Тогда НДС вообще не будет.

Итак, получив расчетные документы и счета-фактуры, бухгалтер корректирует бухгалтерские записи, а затем приходует полученные материалы. После оплаты счета он предъявляет НДС к вычету. При этом менять налоговую декларацию не обязательно, даже если счет-фактура датирован прошлым налоговым периодом. В пункте 1 статьи 169 Налогового кодекса четко указано, что основанием для налогового вычета является счет-фактура. Кроме того, налог должен быть оплачен поставщику. Только при соблюдении трех условий – наличие счета-фактуры, оплата НДС поставщику, оприходование материалов – фирма имеет право зачесть налог. Поэтому, сохранив конверт с почтовым штемпелем даты получения счета-фактуры, бухгалтер может не сдавать измененную налоговую декларацию.

Чтобы рассчитать налог на прибыль, организация должна знать сумму расходов, понесенных при изготовлении продукции. В налоговом учете ее определяют как стоимость материальных ценностей. То есть исходят из цены материалов и затрат на их приобретение (п. 2 ст. 254 НК).

Расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, должны быть подтверждены документально (п. 1 ст. 252 НК). Пока расчетные документы не получены, фирма может опираться на договор. Однако если цена в нем не установлена, то считается, что бухгалтер не может определить стоимость материалов. Следовательно, затраты на них в расчет налога на прибыль включать не нужно. Их можно будет учесть, только когда поставщик пришлет документы.

При реализации товаров, учтенных в неотфактурованных поставках, по нашему мнению, правомерно использовать пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса. Он позволяет скорректировать себестоимость товара в течение текущего налогового периода. В этом случае бухгалтеру придется подать измененную налоговую декларацию. То же самое нужно будет сделать, если фирма получит от поставщика документы уже после того, как сдала отчетность и отразила разницу в стоимости МПЗ на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

А. Воронцова, консультант ЗАО «Консалтинговая группа “Зеркало”»