Договор как панацея от налоговых рисков

С помощью формулировок договора можно уйти от конфликтов как с контрагентами, так и с налоговыми органами. Рассмотрим элементы некоторых распространенных договоров.

Возмездное оказание услуг

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль позволяют уменьшить расходы на некоторые виды услуг (ст. 252, 264 НК РФ). Это могут быть:

• юридические, консультационные, информационные услуги (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• аудиторские услуги (подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ);
• услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Фирмам, применяющим упрощенную систему налогообложения, сложнее. Статья 346.16 Налогового кодекса позволяет включать в расходы лишь аудиторские услуги. Вследствие этого налоговые служащие делают вывод, что компания не может уменьшить доходы на расходы по юридическим и бухгалтерским услугам, даже если они оказаны аудитором. По нашему мнению, с этой точкой зрения можно поспорить. Ведь финансовое консультирование, а также ряд других услуг относятся к аудиторским (п. 6 ст. 1 Закона РФ «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ ). Такой же позиции придерживается Минфин (письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/61).

Основная проблема для всех компаний в области учета расходов связана с получением ими консультационных (юридических, информационных) услуг. Ведь проверяющие зачастую заявляют, что расходы по этим договорам не- обоснованны. Их аргументы, как правило, таковы:

• в штате организации есть сотрудник (юрист, бухгалтер), в обязанности которого входит выполнение работы, аналогичной существу оказанной услуги;
• оказанные услуги не связаны с производством и реализацией;
• факт оказания услуг документально не подтвержден.

Для того чтобы избежать претензий, предприятию следует уделить особое внимание составлению договора, по которому оказываются услуги. Также нужно серьезно отнестись к сопутствующим документам.

Предположим, что организация планирует заказать услуги по консультированию в области бухгалтерского учета. При этом у нее в штате есть сотрудники бухгалтерии. В этом случае основание для заказа услуг может быть достаточно простое. Допустим, квалификация имеющегося персонала недостаточна, поэтому фирма прибегает к услугам сторонних специалистов.

Важно, чтобы услуги носили разовый, а не абонентский характер. Это подтвердит, что организация не заменяет исполнение обязанностей своих сотрудников договором оказания услуг, а лишь время от времени приглашает сторонних специалистов.

Таким образом, с договором на единичную консультацию или информационную услугу все ясно. А как быть, если организация все же хочет заключить контракт на длительный период времени?

Для этого в договоре следует указать, что услуги оказываются по мере необходимости. Так, в предмет договора можно включить пункт:

«Услуги оказываются по предварительным заявкам Заказчика, которые могут быть как письменные, так и устные и должны содержать вопрос из области налогообложения, бухгалтерского учета, требующий консультации».

Соответственно оплату таких услуг нельзя привязывать к периоду (раз в месяц, раз в квартал). Ее следует отразить в контракте так:

«Стоимость услуг Исполнителя составляет ____ рублей в час. Оплата оказанных услуг производится в безналичной форме в течение 5 (пяти) банковских дней после подписания Заказчиком акта сдачи-приемки выполненных работ».

Документальным подтверждением факта оказания услуг является акт сдачи-приемки выполненных работ. Он имеет важное значение для налоговых отношений. Во-первых, отсутствие этого акта может повлечь за собой отказ инспекторов принять к учету расходы по заключенным договорам. Во-вторых, содержание акта подтверждает тематическую направленность оказанных услуг. Напомним, они должны быть связаны с производством и реализацией.

Остановимся на тематической направленности оказываемых услуг. Налоговые служащие требуют доказательств того, что услуги имеют непосредственное отношение к хозяйственной деятельности организации. Эти доказательства выражаются в формулировании предмета договора.

Вопрос отражения тематической направленности услуг в актах сдачи-приемки выполненных работ неоднозначен. С одной стороны, акт является документом, подтверждающим факт оказания услуги. Специальных требований к его содержанию в законодательстве нет. Поэтому прямая обязанность раскрывать суть оказанных услуг в акте сдачи-приемки выполненных работ у организации отсутствует. С другой стороны, имеется судебная практика, в которой содержание акта рассматривается как элемент доказательственной базы обоснованности расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 мая 2005 г. № Ф04-3285/2005 (11681-А27-26)).

По нашему мнению, нужно исходить из следующего. Если в предмете договора, особенно заключаемого на длительный период времени, суть услуг сформулирована в общем виде, то раскрывать ход их конкретного исполнения в актах необходимо. Причем лучше это делать буквально дословно.

Если же услуга сформулирована определенно (в вышеуказанном примере – «исследования инвестиционной привлекательности»), то повторять ее содержание в акте сдачи-приемки выполненных работ необязательно.

Агентирование

Комиссионные сборы за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к расходам по налогу на прибыль, связанным с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Агент (как и комиссионер) является лицом, предоставляющим услуги (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Поэтому организация также может уменьшить прибыль и на величину агентского вознаграждения.

Полномочия лица, оказывающего услуги по агентскому договору, шире, нежели по договору комиссии или поручения. Агент может совершать как юридические, так и иные, фактические действия, в то время как в договорах комиссии или поручения речь идет о совершении только юридических. Таким образом, можно предположить, что затраты агента при исполнении агентского договора могут быть больше, чем у комиссионера. Например, заключению сделки может предшествовать рекламная кампания о товаре принципала, организованная агентом.

Расходы принципала могут быть связаны с производством и реализацией продукции. На этот факт желательно сделать в договоре особый акцент. В частности, четко указать вид и содержание заключаемых агентом сделок с третьими лицами. Например:

«По настоящему договору Агент обязуется совершать по поручению Принципала от своего имени, но за счет Принципала, сделки по реализации товара Принципала, а Принципал обязуется утвердить отчет Агента и уплатить ему вознаграждение. Товаром, реализуемым Агентом, являются компьютеры и компьютерные комплектующие».

Размер порядка и периодичности уплаты агентского вознаграждения полностью определяется договором. Компания может уплачивать вознаграждение как в твердой денежной сумме, так и в процентах от сделок. Напомним, что передать вознаграждение агенту можно двумя способами. А именно: либо компания сама перечисляет ему соответствующие суммы, либо агент удерживает их самостоятельно. Если стороны воспользовались первым вариантом, то в договоре целесообразно закрепить, что вознаграждение выплачивается только после утверждения отчета агента. Иначе налоговые инспекторы могут усомниться в факте оказания услуг и, как следствие, в обоснованности произведенных расходов (постановление ФАС Уральского округа от 14 декабря 2004 г. по делу № Ф09-5292/04АК).

С точки зрения налоговых отношений вознаграждение агента является для него выручкой (подп. 1 п. 1 ст. 248, подп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Поэтому большое значение здесь имеет определение момента ее получения. Это время также можно установить договором. В контракте может быть прямо указано, что уплата вознаграждения производится принципалом после утверждения отчета. В этом случае момент получения выручки ясен.

А если агент самостоятельно удерживает вознаграждение? В такой ситуации он сможет получить деньги только после того, как исполнит свою главную обязанность – заключит сделку с третьим лицом. Таким образом, в разделе договора о расчетах сторон можно указать следующее:

«Вознаграждение удерживается Агентом самостоятельно из сумм, подлежащих перечислению Принципалу, после получения Агентом денежных средств от третьих лиц за реализованный им товар Принципала».

Проверяющие полагают, что агент не может уменьшить налог на прибыль своей организации, совершая затраты по исполнению агентского договора. Это они объясняют следующим. Затраты, которые не указаны в договоре и не оплачены принципалом, возмещаются из самого агентского вознаграждения.

По нашему мнению, включение собственных некомпенсированных принципалом затрат в состав расходов возможно. Действительно, заказчик должен возместить агенту израсходованные им суммы. Но, проанализировав пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса, можно сделать вывод, что возможны ситуации, когда агент осуществляет затраты, не возмещаемые принципалом. Например, такое мнение можно подтвердить постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 августа 2003 г. по делу № А26-7452/02-29. Отметим, что пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса сформулирован настолько малопонятно, что его толкование различными специалистами весьма противоречиво.

Таким образом, можно выделить действия агента, которые не будут оплачиваться принципалом (желательно, чтобы их все же было немного). Их перечень нужно включить в договор. Однако следует иметь в виду, что налоговые инспекторы редко соглашаются с изложенной позицией.

Трудовой договор

Расходы на оплату труда уменьшают базу по налогу на прибыль (ст. 252, 255, 346.16 НК РФ). В них включаются любые начисления, связанные с условиями работы, предусмотренные законодательством, индивидуальными трудовыми договорами и (или) коллективными трудовыми договорами. Иные вознаграждения не учитываются при определении налоговой базы (п. 21 ст. 270 НК РФ). Отсюда подавляющее большинство специалистов, а также проверяющие делают следующий вывод. Компания не может признавать выплаты, на которые нет указания в конкретном трудовом договоре, в качестве расходов по налогу на прибыль. На этом, в частности, основана позиция государственных органов. Они считают, что выплаты, предусмотренные коллективным договором, учитываются лишь в двух случаях. Первый – когда трудовой договор имеет положения о выплатах, повторяющие положения коллективного договора. Второй – существует ссылка на коллективный договор.

Представляется, что мнение, будто статья 270 Налогового кодекса противоречит статье 255, неверно, как и мнение об обязательности отражения вида вознаграждения в трудовом договоре. Действительно, была ли у законодателя цель ограничить расходы на оплату труда до расходов, предусмотренных лишь трудовым договором? Ведь в статье 255 он щедро оговаривает буквально любые виды расходов, произведенных в пользу работника. Однако во избежание конфликтов с проверяющими необходимо в трудовом договоре предусматривать максимальное количество выплат работнику.

Налоговые органы наиболее часто оспаривают расходы в виде начислений стимулирующего характера (п. 2 ст. 255 НК РФ). Особое внимание следует уделить формулировкам, указывающим назначение выплат в трудовом договоре. Так, стимулирующие выплаты должны быть непосредственно связаны с выполнением трудовых обязанностей (ст. 191 ТК РФ, п. 2 ст. 255 НК РФ).

Например, в трудовой договор может быть включен следующий пункт:

«В случае, если Работник вследствие добросовестного исполнения своих обязанностей продаст за календарный месяц продукцию на сумму более 100 000 (ста тысяч) рублей, Работодатель обязуется не позднее пятого числа месяца, следующего за этим месяцем, произвести ему выплату в виде премии в размере 5000 (пяти тысяч) рублей плюс 100 (ста) рублей за каждую полную 1000 рублей, превышающую указанные 100 000 (сто тысяч) рублей».

Предположим, в период с первого по 28 февраля сотрудник Федотов произвел продажи на 152 315,05 рубля. Третьего марта компания премирует его в размере 10 200 рублей. При этом она может включить эту сумму в расходы по налогу на прибыль.

Другой пример, характерный для общего документа о выплатах:

«Работникам отдела автоматизации за высокие достижения в труде, отмеченные руководителем отдела автоматизации, в течение трех месяцев, следующих за месяцем, в котором руководитель отдела автоматизации отметил такие достижения, производится доплата к заработной плате в размере 1/10 от их ежемесячного оклада. Доплата, указанная в настоящем пункте, производится не чаще, чем один раз в год».

Отметим, что в приведенном примере налоговые инспекторы могут потребовать документы, подтверждающие представление к поощрительным выплатам.

Предприятию можно рекомендовать следующее. Основания для выплат в трудовом договоре нужно формулировать наиболее общими фразами, схожими с употребленными в законе. Например, «за высокие достижения в труде», «за добросовестное исполнение трудовых обязанностей» и т. п. В этом случае менее вероятно, что налоговые органы откажут в учете расходов. Ведь сослаться на отсутствие связи между премией и производственными результатами будет затруднительно.

Исключительные налоги

Елизавета Макарова, заместитель начальника юридического отдела группы консалтинговых компаний «ПРАДО Банкир и Консультант»:

«Заключая очередную сделку, обращайте особое внимание на условия, перечисленные в договоре. Ведь они могут существенно повлиять на порядок уплаты налогов вашей компанией.

Например, организация заказывает изготовить для нее программное обеспечение. Если в договоре предусмотрено, что к заказчику переходят исключительные права на программный продукт, то данную программу фирма учтет как нематериальный актив. Однако по условиям договора к организации могут перейти и неисключительные права. В этом случае расходы на приобретение программы следует отражать в составе прочих расходов. При этом если в договоре срок использования программы не указан, то все затраты списываются в целях исчисления налога на прибыль единовременно (письмо МНС России от 31 января 2003 г. № 02-5-10/5-Г628). А если данный срок определен, то расходы фирма должна списывать равномерно в течение срока использования. Данный вывод следует из содержания пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса. Напомню, в нем предусмотрено, что в налоговом учете расходы нужно признавать в том периоде, в котором они возникают «исходя из условий сделок».

Константин Проничев, юрисконсульт группы компаний «Градиент Альфа», к. ю. н.