Естественная убыль: нормы старые – заботы новые

Естественная убыль: нормы старые – заботы новые

23.09.2005

Награда нашла отважных: фирмам, которые вопреки запретам начисляли налог на прибыль с учетом старых норм естественной убыли, не придется уточнять налоговую базу за три года. Остальным поможет наша статья.

Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (далее – закон) поставил точку в споре о включении в состав налоговых расходов потерь в пределах норм естественной убыли. Законодатели признали, что до тех пор, пока не будут утверждены новые нормы, компании могут пользоваться прежними, принятыми еще до 25-й главы Налогового кодекса. Статья 7 закона имеет обратную силу, поэтому если из-за отсутствия утвержденных норм фирмы не уменьшали свою прибыль, теперь они могут вернуть переплату, пересчитав налог за 2002 – 2004 и первое полугодие 2005 года.

Само собой, сделать перерасчет без дополнительных разъяснений непросто. Но, к сожалению, пока никаких рекомендаций по этому поводу Минфин не дал. Чтобы помочь бухгалтерам, мы расскажем, как отразить естественную убыль в налоговом учете. В принципе, возможны три варианта.

«Наказание» для осторожных

Включать в состав расходов недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно в пределах норм естественной убыли, которые разработаны в порядке, установленном правительством (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). На сегодняшний день этому порядку соответствуют лишь три группы норм: по зерну и масличным культурам, некоторым видам химической продукции и железнодорожным перевозкам металлургического сырья.

Разумеется, оттого что большинство отраслевых норм до настоящего времени не утверждено, потери предприятий, работающих в этих отраслях, никуда не исчезли. Однако до последнего времени и Минфин, и налоговая служба запрещали списывать их при расчете налога на прибыль (см., например, письмо Минфина России от 4 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/146). Избегая конфликтов, наиболее осторожные бухгалтеры вообще не отражали естественную убыль в налоговом учете. И, как это ни парадоксально, теперь именно им придется труднее всего.

Пример 1

Оптовая фирма «Кредо» реализует товары бытовой химии, в частности моющие средства. В бухгалтерском учете недостачи и потери предприятие списывает по Нормам потерь (боя) товаров бытовой химии в мелкой расфасовке при транспортировании, хранении и реализации (приказ Минторга СССР от 24 сентября 1991 г. № 68). В налоговом учете эти потери не отражаются.

Предположим, что за последние четыре года потери от хранения и продажи стирального порошка «Ариэль» в пределах норм естественной убыли составили 18 600 рублей, в том числе:

– в 2002 году – 7000 руб.;

– в 2003 году – 4200 руб.;

– в 2004 году – 5300 руб.;

– за 6 месяцев 2005 года – 2100 руб.

Ежеквартально суммы потерь бухгалтер списывал проводками: Дебет 94 Кредит 41 и Дебет 44 Кредит 94. Начиная с 2003 года фирма стала применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В результате по состоянию на 1 июля 2005 года в аналитике к счету 44 у «Кредо» сложилась постоянная разница в размере 11 600 руб. (4200 + 5300 + 2100). С этой разницы исчислено постоянное налоговое обязательство в сумме 2784 руб. (11 600 руб. x 24%).

По закону «Кредо» имеет право пересчитать налог на прибыль с 2002 года. Для этого разрешается использовать ранее утвержденные нормы, то есть нормы, которые фирма применяла в бухгалтерском учете. Поскольку сумма расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, возрастет, при прочих равных условиях величина налоговых обязательств организации снизится.

Если учитывать потери только по стиральному порошку «Ариэль», то переплата по налогу на прибыль составит:

– за 2002 год – 1680 руб., в том числе:

  • в федеральный бюджет – 525 руб. (7000 руб. x 7,5%);
  • в региональный бюджет – 1015 руб. (7000 руб. x 14,5%);
  • в местный бюджет – 140 руб. (7000 руб. x 2%);

– за 2003 год – 1008 руб., в том числе:

  • в федеральный бюджет – 252 руб. (4200 руб. x 6%);
  • в региональный бюджет – 672 руб. (4200 руб. x 16%);
  • в местный бюджет – 84 руб. (4200 руб. x 2%);

– за 2004 год – 1272 руб., в том числе:

  • в федеральный бюджет – 265 руб. (5300 руб. x 5%);
  • в региональный бюджет – 901 руб. (5300 руб. x 17%);
  • в местный бюджет – 106 руб. (5300 руб. x 2%);

– за первое полугодие 2005 года – 504 руб., в том числе:

  • в федеральный бюджет – 136,5 руб. (2100 руб. x 6,5%);
  • в региональный бюджет – 367,5 руб. (2100 руб. x 17,5%).

Одновременно с увеличением суммы расходов исчезнет постоянная разница, возникшая из-за различных правил учета естественной убыли. В связи с этим нужно будет погасить и постоянное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

– 2784 руб. – погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налога.

Чтобы вернуть излишне уплаченные суммы или зачесть их в счет текущих платежей, в налоговую инспекцию нужно подать заявление и приложить к нему уточненные декларации.

Если фирма рисковала

Второй вариант, если в налоговом учете организация списывала естественную убыль полностью. Нельзя сказать, что подобные случаи носили массовый характер, но некоторые бухгалтеры рассуждали так: раз нет новых норм, то при расчете налога можно списать все фактические потери. И иногда действия таких смельчаков находили поддержку в судах (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30 марта 2004 г. по делу № Ф08-1063/2004-432А и от 5 апреля 2004 г. по делу № Ф08-1061/ 2004-435А).

С выходом в свет закона фирмы-смельчаки попали в двойственное положение. Ведь списывать потери разрешено в пределах старых норм. А что делать с «лишними» расходами? Восстанавливать и доначислять налог? Скорее всего налоговые инспекции будут требовать именно этого. Стоит ли с ними соглашаться, решать вам. Но, на наш взгляд, весомые аргументы для спора все-таки существуют.

Дело в том, что с 1 января 2002 года и до тех пор, пока закон не вступил в силу, проблемы, связанные с отсутствием необходимых норм, компании были вынуждены решать по своему усмотрению. А поскольку 25-я глава Налогового кодекса давала возможность учитывать убыль в составе расходов, одним из возможных решений было списание потерь без ограничений. Ведь налогоплательщики не должны отказываться от своих прав из-за того, что большинство профильных министерств не выполнило постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814.

Если рассматривать ситуацию с этой точки зрения, то нормы статьи 7 закона ухудшают положение «смелых» компаний: суммы налога на прибыль у них увеличатся. Но, согласно Налоговому кодексу, такие нормы не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). И выходит, что пересчитывать налог за предыдущие периоды не надо.

Несмотря на то что данную позицию придется отстаивать в суде, шансы выиграть спор у предприятий есть. Но даже если дело закончится «поражением» налогоплательщика, требовать от него уплаты пени инспекции не вправе. Делать это запрещает письмо Минфина России от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/ 18, о котором мы писали в предыдущем номере нашего журнала.*

В наиболее удачном положении оказалась третья категория налогоплательщиков – это те фирмы, которые, невзирая на запреты, формировали прибыль с учетом старых норм. Им не придется ни пересчитывать налог, ни подавать уточненные декларации за прошлые периоды. Новый закон подтвердил актуальность прежних нормативов и признал, что налогоплательщики поступали правильно.

Вернемся к началу

Итак, с пересчетом налога мы разобрались. Закончив эту работу, бухгалтер должен подать в инспекцию заявление о возврате или зачете лишних сумм (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ). После этого инспекторы пригласят вас на сверку расчетов.

Как уже говорилось, кроме заявления в ИФНС надо представить уточненные декларации. Как правило, помимо годовых инспекторы требуют еще и промежуточные отчеты (за I квартал, полугодие и 9 месяцев). Но если желания делать лишнюю работу у вас нет, это требование можно проигнорировать. Поясним. Налоговым периодом по налогу на прибыль является год, и окончательный расчет налога происходит только по окончании года. А значит, определить переплату можно и на основании одной лишь годовой декларации. Промежуточные отчеты для этого не нужны.

Пример 2

Вернемся к условиям примера 1. Поскольку в 2002 – 2004 годах фирма «Кредо» не отражала естественную убыль в налоговом учете, в августе 2005 года бухгалтер сделал перерасчет. После этого он подал в инспекцию заявление о зачете переплаты и уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 годы.

Расчет за шесть месяцев 2005 года был сделан по старым правилам. Однако подавать уточненные декларации за I квартал и полугодие бухгалтер не будет. Текущие изменения надо отразить в отчете за 9 месяцев. Такого же мнения придерживается и Минфин (письмо от 6 июля 2005 г. № 03-03-02/18).

По сведениям из Федеральной налоговой службы в ближайшее время вносить изменения в образец декларации по налогу на прибыль не планируется. Новые бланки появятся лишь в следующем году. Следовательно, все результаты пересчета бухгалтер должен отразить в действующей форме.

В какие строки внести корректировки? Потери при хранении и транспортировке ценностей являются материальными расходами. Причем до недавнего времени они были отнесены к косвенным. Так что в отчетах за 2002 и 2003 годы расходы в пределах норм естественной убыли надо показать по строке 040, а в отчете за 2004 год – по строке 020 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Напоследок еще один важный момент. Если в 2002 – 2005 годах фирму штрафовали за незаконное включение естественной убыли в состав затрат, то теперь она может вернуть из бюджета не только переплату по налогу, но и сумму начисленных санкций. Причем штраф налоговики должны возвратить с процентами (постановление Президиума ВАС РФ от 29 марта 2005 г. № 13592/04).

Требовать возврата пеней, штрафа и процентов следует после того, как организация напишет заявление, подаст уточненные декларации и пройдет сверку расчетов с бюджетом (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16 июля 2003 г. по делу № А82-23/03-А/2).


* См. статью «Как применять Закон 58-ФЗ» (ПБ № 8, 2005).

справка

При подаче уточненных деклараций за 2002 и 2003 годы следует использовать бланки, утвержденные приказом МНС РФ от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-02/542. При уточнении отчета за 2004 год заполните форму, утвержденную приказом МНС РФ от 11 ноября 2003 г. № БГ-3-02/614.

внимание

При пересчете налога на прибыль применяются те налоговые ставки, которые действовали в корректируемом периоде.

внимание

Затягивать с обращением в налоговую инспекцию не стоит. Дело в том, что вернуть переплату по налогу можно только в течение трех лет после того, как она была перечислена в бюджет (постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Таким образом, сумму налога за 2002 год, который надо было уплатить до 28 марта 2003 года, можно будет вернуть не позже следующей весны.

С. Андрианова, налоговый консультант

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA