Какую цель выбрать для сделки

В октябре прошлого года пресс-служба Конституционного Суда опубликовала разъяснения по нашумевшему определению № 169-О, которое касалось принятия к вычету НДС, уплаченного за счет заемных денег.

Автор этих разъяснений написал, что определение № 169-О касается только недобросовестных налогоплательщиков. Еще он упомянул о так называемой доктрине деловой цели сделки и разъяснил, в чем суть этой доктрины.

Правда, эффект от разъяснений пресс-службы был впоследствии несколько сглажен определением Конституционного Суда от 4 ноября 2004 г. № 324-О. Оно, в отличие от разъяснений пресс-службы, отражало официальную позицию Конституционного Суда. И в этом определении уже не было указания на деловую цель сделок. Однако это совсем не значит, что доктрина деловой цели не применяется российскими судами на практике.

Пресс-служба Конституционного Суда разъяснила суть доктрины деловой цели сделки таким образом. Сделка, дающая какие-либо налоговые льготы для ее участников, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия деловой целью не признается.

Именно в такой трактовке доктрину деловой цели широко используют суды в Англии, США и других западных странах. Если судьи установят, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку они признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности.

Пресс-служба Конституционного Суда в своих разъяснениях указала следующее. Если налоговый орган продемонстрирует, что действия сторон не обусловлены разумными коммерческими соображениями, то сделка направлена на уклонение или избежание налогообложения. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки. Разумными считаются рационализация деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. п. И хотя эти разъяснения не являются общеобязательными, в налоговой службе их, вероятно, возьмут на вооружение.

Кроме того, пресс-служба не только доходчиво объяснила, как российским судам нужно применять доктрину деловой цели сделки, но и намекнула, какие сделки должны вызвать подозрения в первую очередь.

Какие сделки под угрозой?

Налогоплательщики могут использовать векселя, договоры займа или соглашения об уступке права требования. Также предприятия имеют право на реорганизацию. Но при этом, по мнению пресс-службы, им следует учитывать не только свои, но и государственные интересы. Если же компания расплачивается заемными деньгами или имуществом, которое получила безвозмездно, суд может усомниться в наличии деловой цели. В результате он поддержит налоговую инспекцию и откажет фирме в вычете по НДС.

Если налоговые органы всерьез возьмут на вооружение данное мнение, то в этом случае последствия для налогоплательщиков могут быть крайне неприятными. Тогда при заключении договоров предприятиям придется заботиться о том, чтобы обосновать, что такой бизнес приносит реальную прибыль, а не преследует цель обогатиться за счет бюджета.

«Оптимальные» сделки

На практике часто бывает так, что существует несколько вариантов построения взаимоотношений с контр-агентами (например, договор поставки или комиссии).

Допустим, с точки зрения планируемой прибыли, и заключение договора поставки, и заключение договора комиссии одинаково выгодно. Но договор комиссии привлекательнее с точки зрения документооборота и налогообложения. Если выбор руководитель остановит на договоре комиссии, это отнюдь не означает, что у сделки отсутствует деловая цель. Судьи признают отсутствие деловой цели сделки только в тех случаях, когда стороны специально заключают какие-то договоры с целью сэкономить на налогах, то есть отсутствуют какие-то разумные коммерческие соображения.

Правда, здесь нужно сделать одну оговорку. По сделке, которая содержит все признаки поставки и только называется договором комиссии, налоговые инспекторы пересчитают налоги в интересах бюджета. Такими признаками можно считать, к примеру, установленную в договоре обязанность комиссионера оплатить товар до момента его реализации и невозможность вернуть нереализованный товар комитенту.

Сделки безнравственные

Но приведенный выше пример – еще не самое страшное. Если суд решит, что единственной целью сделки было уклонение от уплаты налогов, то он может взыскать все полученное по такой сделке в доход государства. Такой вывод недавно сделал Высший Арбитражный Суд в своем постановлении от 15 марта 2005 г. № 13885/04.

В деле, которое было предметом рассмотрения, инспекция посчитала, что сделка, совершенная налогоплательщиком, была мнимой. Ее целью было получение денежных средств из федерального бюджета и уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость. Высший Арбитражный Суд с инспекцией согласился. Он отметил, что налоговый орган имеет право подавать в суд иски о признании сделок недействительными и о взыскании всего полученного в доход государства. Сделать это можно в том случае, если отсутствует деловая цель сделки и ее совершение направлено на уклонение от уплаты налогов.

Сделки, совершенные лжепредпринимателями

Доктрина деловой цели нашла свое отражение и в Уголовном кодексе. В частности, статья 173 предусматривает ответственность за лжепредпринимательство. Под ним подразумевается создание организации не с целью извлечения прибыли (то есть не с деловой целью), а для освобождения от налогов. Такая деятельность наказывается лишением свободы на срок до четырех лет (ст. 173 УК РФ).

Основанием для возбуждения уголовного дела по статье «Лжепредпринимательство» вполне могут послужить доказательства, собранные налоговыми органами по арбитражному спору.

Так, в процессе рассмотрения дела в арбитражном суде было установлено следующее. Предприятие заявило о возмещении НДС из бюджета. Сотрудники налоговой службы установили, что данное предприятие оплатило товар заемными деньгами. Но в бухгалтерском учете задолженность по займам не была отражена, и отчетность не сдавалась. Арбитражный суд отказал фирме в возмещении НДС. При этом судьи указали, что у сделки, в результате которой возникла сумма НДС к возмещению, отсутствовала деловая цель. В свою очередь сотрудники милиции возбудили уголовное дело против учредителя предприятия по статье 199 Уголовного кодекса «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» и по статье 173 «Лжепредпринимательство».

Сделки без цели – путь к недобросовестности

Нужно отметить, что пока судам довольно сложно прямо ссылаться на доктрину деловой цели. Ведь законодательно в России она не закреплена, в Налоговом кодексе такого термина нет, да и в других законах тоже. И даже высшие судебные инстанции пока официально не дали добро на повсеместную проверку деловых целей у сделок. Однако уже сейчас в судебных актах широко применяется понятие «недобросовестный налогоплательщик», которое также не имеет законодательного закрепления. Это означает, что каждый судья может понимать его, исходя из внутренних убеждений. А в последнее время в судебных решениях вместе с понятием «недобросовестный налогоплательщик» все чаще можно встретить упоминание о деловой цели сделки. Так что вполне вероятно, что именно отсутствие деловой цели и будет превращать добросовестного налогоплательщика в недобросовестного.

Выход из создавшейся ситуации один. Если какая-либо сделка уменьшает сумму налогов, которую предприятие должно бюджету, у такой сделки обязательно должно быть экономическое обоснование. То есть необходимо аргументировать, что целью данной сделки является извлечение прибыли. Допустим, предприятие уменьшает налогооблагаемую базу за счет расходов на консультационные услуги. Они связаны с обучением сотрудников деловому этикету. Доказательствами того, что такие консультации действительно были необходимы, могут служить, скажем, письменные жалобы клиентов на невежливых сотрудников, докладные записки непосредственных руководителей.

Другой пример. Организация отгружает товар своему контрагенту. Он оплачивает товар не деньгами, а собственным векселем. Сам факт того, что фирма принимает не живые деньги, а вексель, может вызвать у налоговых инспекторов подозрение. Но, если при расчете векселем цена за товар установлена несколько выше, чем в обычных условиях, это как раз и будет доказывать, что расчеты векселем имеют деловую цель.

Если же фирма заключает договор исключительно для налоговой оптимизации и не может придумать деловой цели для такой сделки, то рассчитывать она может только на невнимательность или недостаточную квалификацию налоговых инспекторов.

Елизавета Макарова, ведущий юрисконсульт «ПРАДО Аудит»