Материальность упрощенки

Правила учета расходов на УСН сформулированы в Налоговом кодексе очень лаконично. А нестандартных ситуаций великое множество. Естественно, у бухгалтеров фирм-упрощенцев возникают вопросы. Например, затраты на УСН можно признать расходами только после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК). А будет ли в таком случае расходом аванс, перечисленный упрощенцем в счет будущей поставки материалов? Попробуем разобраться.

Есть два мнения

О расходах на покупку основных средств в Налоговом кодексе указано прямо: их надо учитывать после поступления и ввода этих объектов в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК). А как принимать расходы на материалы и товары, четко не прописано. Поэтому мнения бухгалтеров на этот счет расходятся. Некоторые счетные работники считают, что в кодексе однозначно определено лишь одно условие для принятия материальных расходов – их фактическая оплата (п. 2 ст. 346.17 НК). На это указали и работники Минфина (письмо от 14 июля 2004 г. № 03-03-05/1/76). Они написали, что затраты на сырье и материалы следует признавать расходами в день их фактической оплаты.

Однако многие бухгалтеры придерживаются другого мнения. Они убеждены, что из контекста главы 26.2 Налогового кодекса следуют и другие условия, необходимые для принятия материальных расходов. Там, например, есть ссылка на статью 254 кодекса (в п. 2 ст. 346.16 НК). А в ней указано, что затраты на сырье и материалы надо включать в расходы по мере отпуска их в производство. Об этом же, между прочим, написали и федеральные инспекторы (письмо МНС от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657). Правда, свое мнение они обосновали не 254-й, а 273-й статьей Налогового кодекса. А она в главе об УСН нигде не упомянута. Получается, что правильный вывод инспекторы подкрепили ошибочной аргументацией.

Как видим, налицо явное противоречие двух мнений – финансовых и налоговых работников. Причем точка зрения инспекторов по своей сути соответствует Налоговому кодексу.

Товарные напасти

С товарами неясностей еще больше. Отдельно о том, как принимать расходы по их закупке, в кодексе нигде не написано. Поэтому выводы бухгалтеры делают из анализа главы об УСН в целом. Многие из них считают, что расходы на товары могут уменьшать налоговую базу по УСН при выполнении двух условий. Первое – то, что товары должны быть оплачены. А кроме того, учесть расходы на их закупку можно лишь в момент продажи. Второе условие в таком случае основано на следующем.

Расходы, которые уменьшают налог на упрощенке, должны быть обоснованными. Иными словами – экономически оправданными и подтвержденными документально. Это следует из пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса. Там сказано, что расходы, указанные в пункте 1 этой же статьи, можно принимать только при соответствии критериям, записанным в пункте 1 статьи 252 кодекса. А в ней указаны два требования: экономическая оправданность и подтверждение документами. О том же, насколько расходы на приобретение товаров экономически оправданны и документально подтверждены, бухгалтер может судить только после их оприходования на фирме. Одной оплаты, для того чтобы принять расходы, недостаточно.

Далее, анализируя главу об УСН, бухгалтер может прийти к выводу, что и саму сумму расходов на покупку материалов можно определить только при их продаже. Цепочка рассуждений может быть такой.

Пункт 2 статьи 346.16 НК отсылает нас к порядку определения суммы материальных расходов по налогу на прибыль (в частности, к статьям 254, 258 НК). А там четко указано, что размер материальных расходов нужно определять в момент списания сырья и материалов в производство (п. 8 ст. 254 НК). Также в Налоговом кодексе сказано, что при продаже покупных товаров фирма вправе уменьшить свои доходы на стоимость их приобретения (ст. 268 НК). А кроме того – на сумму расходов, непосредственно с этой продажей связанных. Такими расходами могут быть затраты на хранение, обслуживание и транспортировку покупных товаров. Причем принимают только ту сумму этих расходов, которая прямо относится к реализованным товарам (ст. 320 НК). Ясно, что сделать это можно, лишь когда товары уже действительно проданы.

Правила перехода – верное доказательство

В качестве дополнительного аргумента бухгалтер может привести еще одну формулировку кодекса. В нем, в частности, сказано, что фирма «уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации» (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК). Понятно, что приобретенным можно считать только то, что фактически на фирму поступило.

Обратите внимание, что слова «приобретенных для дальнейшей реализации» вовсе не означают, что фирма может учесть в расходах затраты на товары, поступившие, но не реализованные. Такая формулировка в законе просто «отделяет» их от другой продукции. Ведь под товарами в Налоговом кодексе понимается вообще любое продаваемое имущество (п. 3 ст. 38 НК), а не только то, которое было куплено «для дальнейшей реализации».

Помимо этого в одной из глав кодекса, посвященных УСН, расходы прямо подразделены в зависимости от даты их «осуществления» и «оплаты» (ст. 346.25 НК). Там это относится к ситуации, когда фирма переходит на упрощенку с общего режима налогообложения или наоборот. Если до УСН предприятие работало по методу начисления, то, став упрощенцем, оно признает расходы на дату их «осуществления». Разумеется, при условии, что оплачены они были еще на общем режиме. Однако фирма может признать расходы и на день оплаты, если деньги были перечислены после перехода на УСН (подп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК).

Другой случай – когда фирма меняет упрощенку на обычный налоговый режим. Если она работала по методу начисления, то после перехода на общий режим ее расходы признаются на день «их осуществления независимо от даты оплаты» (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК).

Как видим, «тотальный» анализ главы об УСН подтверждает, что расходы на приобретение товаров могут быть признаны только при соблюдении не одного, а двух условий. Они должны быть не только оплачены, но и проданы.

Таким образом, даже если приобретенный товар оплачен и оприходован, в книге учета доходов и расходов его стоимость в составе расходов не отражается до тех пор, пока он не будет продан. В момент реализации оплаченных товаров бухгалтер делает запись. Если же товар был куплен в кредит и на момент продажи не оплачен, то запись в книге учета доходов и расходов делают позже, в день оплаты.

Лариса ЖУРАВЛЕВА