Оправдание для вычета по НДС

В поисках экономического смысла

О том, что НДС к вычету можно поставить только по тем товарам, работам и услугам, которые фирма приобрела для использования в облагаемых НДС операциях, сказано в подпункте 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. «А вот что это такое – “для использования в облагаемых НДС операциях”? Честно скажу, у нас с этим понятием большая проблема», – признался на одном из недавних семинаров замруководителя департамента косвенных налогов ФНС Всеволод Леви.

Действительно, как доблестному инспектору определить, предназначены ли приобретенные фирмой товары (работы или услуги) для проведения облагаемых операций? С сырьем или станками для производства попадающей под НДС продукции, положим, все очевидно. А вот как быть, к примеру, с услугами по уборке офиса или работами по ликвидации основных средств? С установлением ограды вокруг принадлежащего фирме здания или оплатой юридических услуг?

В ФНС, как следует из дальнейших слов Всеволода Леви, решили в подобных случаях особо голову не ломать и ориентироваться на... экономическую оправданность, которой требует от включаемых в расчет налога на прибыль затрат статья 252 Налогового кодекса. Чем при этом руководствовались налоговики, представить несложно. Ведь на практике обоснование затрат обычно сводят к доказательству того, что они направлены на получение дохода (этого требует та же ст. 252 НК) и необходимы для деятельности фирмы. И если доход она получает или предполагает получить от облагаемых НДС операций, то, обосновав те или иные расходы, вы фактически докажете и то, что они понадобились именно для таких операций.

«Конечно, напрямую в кодексе не сказано, что НДС можно принимать к вычету лишь по тем расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, – признал Всеволод Леви. – Да и экономическая оправданность – понятие очень емкое. Каждый видит ее по-своему». Но это налоговиков не смущает. Не останавливает их и то, что первая попытка увязать право на вычет НДС с экономической оправданностью, предпринятая ими довольно давно, оказалась неудачной. Тем не менее логику проверяющих она демонстрирует вполне наглядно. Еще в 2003 году инспекторы стали отказывать фирмам в вычете НДС по приобретенным земельным участкам. Они, дескать, «в экономическом смысле» не участвуют в облагаемых НДС операциях. А то, что на выкупленной земле стоит, к примеру, завод по производству продукции, при продаже которой фирма платит НДС, еще ничего не значит.

«Чтобы по приобретенным товарам был вычет НДС, необходимо их использование в облагаемых операциях с экономической точки зрения, – объяснил позицию налогового ведомства Всеволод Леви. – В случае с основными средствами, к которым относится и земля, все просто: такое использование означает перенос стоимости на готовую продукцию через амортизацию. Земля ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не амортизируется, а значит, в экономическом смысле в облагаемых НДС операциях не участвует».

Точно так же рассуждают налоговики, запрещая ставить к вычету НДС по объектам внешнего благоустройства (подробно об этом читайте в сентябрьском номере «Расчета» за прошлый год на стр. 114).

Однако считать такой подход законным суды в большинстве своем отказались. Арбитры указывали, что все условия для вычета перечислены в статьях 171 и 172 Налогового кодекса. И ни одна из них не увязывает право на вычет с тем, можно амортизировать приобретенное имущество или нет. Рассуждения налоговиков об «экономическом смысле» судей не убедили (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 31 октября 2003 г. № А14-3037-03/57/33, Уральского округа от 10 декабря 2003 г. № Ф09-4201/03-АК).

Сейчас вопрос с землей уже закрыт: с 1 января этого года ее продажа НДС не облагается (Закон от 20 августа 2004 г. № 109-ФЗ). Но несмотря на судебное поражение в «земельном» вопросе, налоговики продолжают увязывать вычет НДС с обоснованностью затрат. Этот подход уже вовсю используют в инспекциях на местах.

Вам столько не нужно

Его испытала на себе наша читательница Евгения Короткина, главбух из Подмосковья. «Под центральный офис фирмы мы арендуем здание, – рассказала она. – В нем четыре этажа, но офис занимает только три. Владелец здания отказался сдавать его “поэтажно”. Поэтому пришлось арендовать его целиком, и уже больше года мы платим за аренду всего здания.

Неделю назад инспекция закончила у нас выездную проверку. Контролеры не только сняли с расходов часть арендной платы, приходящуюся на неиспользуемый этаж. Они еще и восстановили вычет соответствующего этой части НДС. Самое интересное то, что в акте они напрямую увязали вычет НДС по арендной плате с ее экономической оправданностью. Они написали, что плата за пустующий этаж необоснованна, а следовательно, в этой части услуги по аренде фирма не использует в облагаемых НДС операциях. Мы, конечно, будем спорить и доказывать обоснованность аренды всего здания. Но вот уж не думала, что это придется делать и для того, чтобы подтвердить право на вычет НДС».

Вряд ли об этом задумываются и те бухгалтеры, которые считают, что проще вовсе не включать те или иные «сомнительные» затраты в расчет налога на прибыль, чем потом доказывать в суде их экономическую оправданность. Выходит, что доказывать все равно придется – если вы не хотите лишиться еще и вычета по НДС. А это обстоятельство уже серьезно меняет картину. Добровольно отказываясь от включения того или иного приобретения фирмы в расходы, вы дарите бюджету 24 процента их суммы без НДС. Подход же налоговиков лишает вас еще 18 процентов от этой суммы. В итоге цена вашего решения «перестраховаться» вырастает почти до половины «очищенной» от НДС стоимости приобретенного товара – до 42 процентов.

Здесь логика налоговиков такова: раз списали за счет чистой прибыли, то сами же и признали, что затраты необоснованны. То есть фактически вы расписались в том, что расходы эти не направлены на получение дохода, и, следовательно, не предназначены для облагаемых НДС операций. Поэтому никакого вычета НДС. Чтобы его сохранить, вам скорее всего придется еще и объяснять инспекторам или суду, почему вы решили не уменьшать налогооблагаемую прибыль на стоимость того или иного приобретения фирмы.

Не смешивать учеты

Чтобы ради вычета по НДС не ввязываться в экономическое оправдание затрат, попробуйте доказать право на него иначе. Утверждение о том, что раз расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, то и НДС по ним нельзя поставить к вычету, можно опровергнуть так. У каждого налога свой, отличный от других, объект (п. 1 ст. 38 НК). Поэтому правила 25-й главы применимы исключительно для расчета налога на прибыль. НДС же рассчитывают по данным бухучета (п. 1 ст. 54 НК), за исключением тех немногих случаев, когда то или иное положение 21-й главы кодекса прямо отсылает к правилам 25-й.

Поэтому если уж и подтверждать факт приобретения тех или иных товаров, работ или услуг для проведения облагаемых НДС операций данными учета, то это должен быть учет бухгалтерский, а вовсе не налоговый. А при помощи бухгалтерского учета это сделать намного легче. Списывать расходы за счет чистой прибыли его правила заставляют гораздо реже, чем правила учета налогового.

Дополнительным аргументом вам послужат два судебных решения. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 августа 2004 г. № А56-50026/03 четко сказано, что вычет НДС по каким бы то ни было затратам никак не зависит от того, учитываются они при расчете налога на прибыль или нет. Похожий вывод сделали и федеральные арбитры Дальневосточного округа (постановление от 25 февраля 2004 г. № Ф03-А51/04-2/43).

Ну и наконец, сошлитесь на старый закон о НДС (от 6 декабря 1991 г. № 1992-1), который действовал до вступления в силу 21-й главы Налогового кодекса. Он как раз допускал вычет НДС только по тем расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Если бы законодатели хотели это правило сохранить, то в точности повторили бы его в 21-й главе. Но они этого не сделали. Кстати, в ФНС надеются, что таким положением глава 21 когда-нибудь все же пополнится: «Это было бы правильно, – сказал на том же семинаре Всеволод Леви. – Мы бы против такой поправки не возражали».

Нет результата? И вычета не будет

Ссылаясь на отсутствие экономической оправданности, налоговики уже давно отказываются принимать в расчет налога на прибыль затраты на те цели, которых фирме в итоге достичь не удалось. К примеру, вы заплатили кадровому агентству за подбор персонала, но никого из предложенных кандидатов на работу не приняли. Тогда на сумму оплаты услуг агентства, по убеждению налоговиков, налогооблагаемую прибыль уменьшить нельзя (п. 6 раздела 5.4 методички, утв. приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). Другой пример – плата за участие в проигранных тендерах и конкурсах. Необоснованными расходами ее считают в начальствующем над налоговиками Минфине (письмо от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1).

Теперь же, судя по словам Всеволода Леви, инспекторы станут еще и отказывать в вычете НДС по таким расходам.

– Скажем, нефтедобывающая фирма строит вышку и проводит пробное бурение. Не найдя в этом месте нефти, она вышку сносит, – привел на том же семинаре пример Всеволод Леви. – Может ли она по таким затратам принять к вычету НДС? То есть используются ли они в облагаемых НДС операциях? Минфин считает, что нет. Так сказано в письме, которое мы от него получили. Он для нас сейчас законодатель, и мы признали его точку зрения.

Собравшимся не семинаре бухгалтерам такой подход не понравился.

– Вы нас просто напугали этим примером, – обратилась одна из посетительниц к налоговику в перерыве. – Что же теперь, по расходам на производство, не давшее продукции, вы тоже не позволите НДС к вычету поставить?

– В каждом случае мы будем смотреть на конкретные обстоятельства. И вообще, это у Минфина столь жесткая позиция, а мы так раньше не считали. Ну а теперь «возьмем под козырек», – уклончиво ответил г-н Леви. Но позже в ходе семинара от ответа на похожий вопрос уходить уже не стал.

– Для одного из заказчиков мы выполняли работы по ремонту его основных средств. Однако результат работ он принимать отказался и акт выполненных работ не подписал. Все наши затраты на этот ремонт мы списали как расходы на производство, не давшее продукции. Как быть с входным НДС по ним, который мы принимали к вычету? – поинтересовалась одна из слушательниц.

– Мы считаем, что этот НДС нужно восстановить, – коротко ответил Всеволод Леви.

Конечно, расходы и на производство, не давшее продукции, и на безрезультатную разведку в налоговом учете можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что они прямо названы в перечне расходов (ст. 265 и 261 НК). А вот о многих других не давших результата затратах такого не скажешь.

К примеру, фирме, где Михаил Кругликов работает главбухом, налоговики отказали в вычете НДС по услугам оценщиков. Они понадобились для определения рыночной стоимости здания, которое должно было послужить обеспечением необходимого фирме кредита. Но взять кредит не получилось – банк в итоге отказал. «Ни для чего другого заключение оценщиков мы использовать, строго говоря, не можем – в нем указана цель проведенной оценки. Увидев это, инспекторы заявили, что расходы на нее необоснованны и мы должны списать их за счет чистой прибыли, а принятый к вычету НДС восстановить», – поделился Михаил.

В подобных случаях, дабы сохранить вычет по НДС, фактически придется доказывать всю ту же обоснованность затрат. То есть то, что такие расходы необходимы для деятельности фирмы. Это не так уж сложно. Внося плату за участие в тендере или оплачивая услуги кадрового агентства, фирма намеревалась получить заказ или найти персонал. Ее намерение не осуществилось, но что поделать – предпринимательский риск! Без него нет предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК), а значит, и облагаемых НДС операций.

К тому же пункт 2 статьи 171 кодекса говорит лишь о цели приобретения тех или иных товаров, работ или услуг – для проведения облагаемых НДС операций. То есть важно их изначальное предназначение. Да и право на вычет НДС по приобретенным товарам возникает после их оплаты и оприходования (ст. 172 НК). Ждать начала их фактического использования кодекс не требует. Так что в конечном итоге подобные затраты связаны с реализацией продукции фирмы, то есть с проведением облагаемых НДС операций. Это подтверждает и постановление Высшего Арбитражного Суда от 22 июня 2004 г. № 2565/04.

Редакция благодарит за помощь в подготовке материала организатора семинара – Международный центр финансово-экономического развития ( www.seminar.ru ).

Наталия ЗАЙЦЕВА