Учет отпускных в целях налогообложения прибыли

Учет отпускных в целях налогообложения прибыли

02.11.2004

Порядок оплаты, бухгалтерский и налоговый учет отпускных.

Налоговый учет отпускных без создания резерва на предстоящую оплату отпусков

В пункте 7 статьи 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Эти расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации. Причем это относится к оплате как основных отпусков, так и дополнительных. Однако в отношении дополнительных отпусков есть небольшой нюанс. Он касается тех отпусков, которые организация сама установила своим сотрудникам сверх норм, предусмотренных законодательством РФ. В таком случае, суммы сверхнормативных отпускных организация не может учесть при расчете налога на прибыль. Такое требование содержится в пункте 24 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Пример.

Орлова Н.Д. работает провизором в аптеке ООО «Лекарь». С 1 июня 2003 года работница уходит в отпуск. Помимо основного отпуска (28 календарных дней) Орловой Н.Д. положен еще и дополнительный отпуск – 12 рабочих дней (постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 25 октября 1974 г. № 298/П-22). Однако, заключая договор с работницей, администрация ООО «Лекарь» установила, что дополнительный отпуск составляет 15 рабочих дней.

Заработная плата Орловой Н.Д. за март, апрель и май равна 20 000 руб. Расчетный период сотрудница отработала полностью. Следовательно, ее среднедневной заработок:

20 000 руб. : 3 : 29,6 = 225 руб. 23 коп.

За время основного отпуска Орловой Н.Д. выплатят:

225 руб. 23 коп. х 28 дн. = 6306 руб. 44 коп.

Поскольку дополнительный отпуск предоставляется в рабочих днях, то среднедневной заработок рассчитывается исходя из дней работы по 6-дневному графику. В расчетном периоде таких дней – 75. То есть среднедневной заработок равен:

20 000 руб. : 75 дн. = 266 руб. 67 коп.

Оплата за дополнительный отпуск составляет:

266 руб. 67 коп. х 15 дн. = 4000 руб. 05 коп.

Всего за отпуск работнице заплатят:

6306 руб. 44 коп. + 4000 руб. 05 коп. = 10306 руб. 49 коп.

При этом сверхнормативные отпускные таковы:

266 руб. 67 коп. х (15 дн. – 12 дн.) = 800 руб. 01 коп.

В июне 2003 года в бухгалтерском учете ООО «Лекарь» делают следующие записи:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70

- 7430 руб. 26 коп. (10 306 руб. 49 коп. : 43 дн. х 31 дн.) – начислены отпускные за июнь;

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 70

- 2876 руб. 23 коп. (10 306,49 – 7430,26) – начислены отпускные, приходящиеся на июль.

800 руб. 01 коп. не учитываются при расчете налога на прибыль. В свою очередь налогооблагаемый доход ООО «Лекарь» может уменьшить на 9506 руб. 48 коп. (10 306,49 – 800,01).

А когда организация должна списать отпускные на расходы по оплате труда? Это зависит от того, каким методом она рассчитывает налогооблагаемую прибыль – методом начисления или кассовым методом.

Если налогоплательщик использует метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда. Для целей налогообложения отпускные будут учтены в том месяце, в котором предоставлен отпуск. Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть – на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь, включается в расходы декабря. Так сказано в письме УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. № 26-12/05495.

В этом же письме указано на то, что для целей расчета налога на прибыль взносы на обязательное пенсионное страхование также надо распределять пропорционально тем месяцам, за которые выплачиваются отпускные. А вот единый социальный налог распределять не нужно.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то оплата отпуска включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств. Например, если отпуск предоставляется в ноябре, а отпускные выплачены в соответствиями с положениями ТК РФ за три дня до начала отпуска, то есть, в октябре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов октября. Если же работодатель нарушил трудовое законодательство и выплатил отпускные после фактического завершения отпуска, в декабре, то сумма отпускных будет включена в состав расходов декабря.

Пример.

Яковлеву Н.П. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 1 по 29 ноября. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

август – 5 000 руб.;

сентябрь – 6 000 руб.;

октябрь – 5 000 руб.

Среднедневной заработок: (5000 + 6000 + 5000) : 3 : 29, 6 = 180,18 руб.

Сумма отпускных: 28 х 180,18 = 5045 руб.

Отпускные рассчитаны и выплачены 29 октября.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

А) по методу начисления – в том периоде, к которому относятся, то есть включаются в состав расходов ноября.

Б) по кассовому методу – в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов октября.

Пример.

Смирновой О.Е. предоставлен очередной отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 25 ноября по 23 декабря. Расчетный период (август, сентябрь, октябрь) отработан полностью Сумма начислений, учитываемых при расчете, составила:

август – 5500 руб.;

сентябрь – 6000 руб.;

октябрь – 7000 руб..

Среднедневной заработок: (5500 + 6000 + 7000) : 3 : 29, 6 = 208,33 руб.

Сумма отпускных: 28 х 208,33 = 5833 руб.

Отпускные начислены 23 ноября, но выплачены только 25 декабря.

Суммы отпускных принимаются в составе расходов, учитываемых при налогообложении в следующем порядке:

А) по методу начисления – в том периоде, к которому относятся.

Количество дней отпуска, приходящееся на ноябрь, составляет 6 дней.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов ноября: 6 х 208,33 = 1 250 руб.

Количество дней отпуска, приходящееся на декабрь, составляет 22 дня.

Сумма отпускных, включаемая в состав расходов декабря: 22 х 208 ,33 = 4 583 руб.

Б) по кассовому методу – расходы учитываются в том периоде, когда были выплачены денежные средства, то есть включаются в состав расходов декабря.

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен статьей 324.1 НК РФ.

Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую суму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН), таким образом, определяется ежемесячный процент отчислений в резерв – в процентах от фонда оплаты труда. Значит, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Относительно того, как учитывать сумму неиспользованного резерва, в статье 324.1 содержатся два противоречащих друг другу положения. В пункте 3 статьи говорится:

«Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода».

Пунктом 5 этой же статьи установлено:

«Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода».

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Таким образом, если в статью 324.1 не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, причем он может опираться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

«Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика».

Пример.

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда составляет 4 800 000 руб. (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков составляет 460 000 руб. (с учетом ЕСН).

Ежемесячный процент отчислений в резерв составит: 460 000 : 4 800 000 х 100% = 9,58%.

Месяц
Сумма начисленной оплаты труда
Сумма отчислений в резерв
Январь
390 000
37 362
Февраль
390 000
37 362
Март
400 000
38 320
Апрель
415 000
39 757
Май
420 000
40 236
Июнь
440 000
42 152
Июль
150 000
14 370
Август
230 000
22 034
Сентябрь
430 000
41 194
Октябрь
450 000
43 110
Ноябрь
425 000
40 715
Декабрь
430 000
40 236
Итого
4 570 000
436 848

А) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле – 275 000 руб.;

в августе – 190 000 руб.;

всего – 465 000 руб.

Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465 000 – 436 848 = 28 152 руб.

Б) Сумма выплаченных отпускных составила:

в июле – 250 000 руб.;

в августе – 180 000 руб.;

всего – 430 000 руб.

По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436 848 – 430 000 = 6848 руб.

Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них — все зависит от того, каким пунктом статьи 324.1 НК РФ он руководствуется – третьим или пятым.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA