Камень за пазухой суммовых разниц

Устанавливать цены в иностранной валюте власти разрешают. Не разрешают этой валютой расплачиваться. Поэтому в ходе взаиморасчетов фирмы, желающие застраховать себя от инфляции и дефолтов, свои цены пересчитывают в рубли. Однако проходит редкий день, чтобы курс валют не изменился.

Особых проблем в связи с этим нет у фирм, которые платят налог на добавленную стоимость по оплате. Единственный случай, когда у них возникают суммовые разницы, в следующем: продавец получил деньги, через некоторое время отгрузил товар, а стоимость партии по договору определяется по курсу на день отгрузки. В такой ситуации бухгалтер сперва исчислит НДС с суммы полученного аванса. А потом скорректирует его (доплатит либо зачтет в счет предстоящих платежей) на величину суммовой разницы. Повода для жарких полемик с инспектором здесь нет.

Пример

26 октября ООО «Пассив» получило стопроцентный аванс в счет предстоящей поставки комплекта мебели, цена которого 10 000 долл. США (с НДС). Товар был отгружен 3 ноября. Соглашением сторон предусмотрено, что стоимость мебели определяется по курсу на день получения товара покупателем. На день оплаты (26 октября) товара курс доллара составил 30 руб./USD, на день отгрузки (3 ноября) – 27 руб./USD. Налицо отрицательная суммовая разница. Согласно учетной политике, фирма исчисляет НДС «по оплате».

С реализации бухгалтер «Пассива» за октябрь перечислил в бюджет НДС в размере:

10 000 USD x 30 руб./USD x 18/118 = 45 763 руб.

После отгрузки товара бухгалтер сумму налога пересчитал:

10 000 USD x 27 руб./USD x 18/118 = 41 186 руб.

Таким образом, переплата «Пассива» по НДС в октябре составила 4577 руб. (45 763 – 41 186). На эту сумму бухгалтер уменьшит налог к уплате в следующем месяце. Правда, перед этим он должен отправить в инспекцию заявление с просьбой это сделать.

До недавнего времени все в таком же спокойном тоне решалось и фирмами, которые платят НДС «по отгрузке». Но ситуация изменилась с выходом в свет письма Минфина России от 8 июля 2004 г. № 03-03-11/114. Сразу оговоримся, с положительными суммовыми разницами все осталось, как и прежде. Налоговую базу по НДС они увеличивают как доход, связанный с «...расчетами по оплате указанных товаров» (п. 2 ст. 153 НК РФ). А вот с отрицательными разницами...

Пренеприятнейшее известие от Минфина

...вам все станет понятно, прочитав цитату из приведенного письма: «что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами главы 21 кодекса не предусмотрено». Нечего и говорить, безапелляционное заявление. Главным образом оно затрагивает две ситуации:

• продавец сначала получил авансом деньги, затем отгрузил товар; его стоимость по договору определяется на день отгрузки (НДС надо заплатить в момент получения аванса);
• продавец сначала отгрузил товар, затем получил деньги; стоимость товара по договору определяется на день оплаты (НДС надо заплатить в момент отгрузки товара).

В том и в другом случае бухгалтер начисляет налог на добавленную стоимость к уплате, можно сказать, не имея для этого данных. Поясним. Самое время обратиться к прописным истинам Налогового кодекса: «налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров...» (ст. 154 НК РФ).

Обратите внимание на слово «стоимость». Как вы понимаете, в перечисленных ситуациях стоимость к моменту начисления НДС еще была неизвестна (значит, не было известно и налоговой базы). По условиям договора она рассчитывается позже. Выходит, продавец должен был рассчитать налог с некой условной величины, которую налоговой базой назвать нельзя.

Она появится лишь после того, как НДС будет перечислен. Соответственно изменения валютного курса (в период со дня отгрузки до дня оплаты) означают, что налоговая база, с которой был заплачен НДС, ошибочна. Поэтому налог должен быть пересчитан.

Заметьте, авторы письма не привели сколь угодно веских аргументов, чтобы обосновать свою позицию. Их заявление, что уменьшение налога на добавленную стоимость суммовыми разницами не предусмотрено кодексом, можно смело игнорировать. Потому что Налоговый кодекс это напротив предусматривает. Причем открыто: «общая сумма налога исчисляется... с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде» (п. 4 ст. 166 НК РФ). Вот как бы и все.

Инспектор бежит на помощь

Надо сказать, раньше налоговое ведомство в вопросе с отрицательными суммовыми разницами было более лояльным. Свидетельство тому – письмо МНС России от 31 мая 2001 г. № 03-1-09/1632/03-П115. Налоговики разрешили предприятиям корректировать облагаемую выручку на величину суммовых разниц. В письме они привели все те же доводы, что мы уже изложили выше.

С тех пор МНС до конца дней своих на этот счет молчало. Словом, своего мнения не меняло. Значит, у вас есть дополнительный, правда, в данном случае несильный, аргумент – руководство официальными разъяснениями налоговых органов (дата издания письма не влияет). Согласно статье 111 Налогового кодекса, это освобождает фирму от ответственности.

Однако, думаем, столичным бухгалтерам отстаивать свои права не придется. Спустя два месяца после выхода нашумевшего минфиновского письма за перо взялись работники УМНС г. Москвы.

И вот на свет появилось письмо от 6 сентября 2004 г. № 24-11/57576. Позитив имеется. В нем инспекторы недвусмысленно указали на право фирмы (работающей «по отгрузке») изменять базу по налогу на добавленную стоимость на «...основании фактически полученной выручки от реализации товаров..., то есть с учетом суммовых разниц». Как говорится, комментарий излишен.

Все в ваших руках

Разумеется, в конечном счете, следовать ли позиции Минфина или не следовать, решать вам. Остается добавить, что арбитражной практики по этому вопросу пока нет. По этой причине предсказать исход судебного дела не беремся. Но если вы вдруг окажетесь в зале суда, вдовесок к вышеизложенным доводам обратите внимание судьи на интересный момент. Позиция финансового ведомства фактически вводит в неравное положение фирмы, которые исчисляют налог на добавленную стоимость «по оплате», и фирмы, работающие «по отгрузке». Последние из-за колебания курсов валют платили бы в бюджет большие суммы налога на добавленную стоимость, чем их коллеги. Такое положение дел, как вы понимаете, противоречит Конституции Российской Федерации. Об этом не раз заявлял Конституционный Суд (см., например, определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 92-О).

внимание

Зачастую в договоре не прописан момент, как рассчитывается стоимость товара. Какой валютный курс брать в этом случае: на день отгрузки или на день оплаты? Ответ на вопрос содержит статья 317 Гражданского кодекса. В расчет надо брать день платежа.

И. Соколова, эксперт ПБ