Как бороться со 169-О

Вряд ли сейчас найдутся бухгалтеры, которые не слышали об определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О. Об этом определении, наделавшем много шума, мы писали в прошлом номере журнала. Поэтому напомним только его суть.

«Неправильные» деньги

Определение прямо запрещает вычет по НДС, если покупка оплачена за счет непогашенного займа. Суд решил, что правом на вычет воспользоваться можно «только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа» (п. 4 определения № 169-О). Только тогда, по мнению судей, оплата НДС поставщику становится «реальной».

Кроме того, КС дал общую характеристику понятию «реальные затраты». Выяснилось, что реальной можно считать только выручку от реализации собственных товаров, работ или услуг. Все остальные деньги, которые находятся на расчетном счете, как бы нереальны – во всяком случае, если ими оплатить поставку, то вычетов фирме не видать. В результате подарки, вклады в уставный капитал, авансы и целевые поступления оказались с вычетами по НДС несовместимы.

Такая нестандартная трактовка Налогового кодекса вызвала бурю эмоций на бухгалтерских и налоговых форумах в Интернете. И некоторые попросту решили, что определение № 169-О надо игнорировать. Во-первых, потому что оно не опубликовано, а применять нужно только официально опубликованные нормативно-правовые акты (п. 3 ст. 15 Конституции РФ).

Во-вторых, потому что КС явно превысил свои полномочия, вписав в Налоговый кодекс новое понятие («реальность затрат»). Ведь на самом деле задача Конституционного Суда – выяснить, соответствует тот или иной закон Конституции или нет (п. 1 ст. 3 Закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»). Неконституционным Налоговый кодекс суд не признал.

В-третьих, потому что итог определения № 169-О – отказ рассматривать жалобу ООО «Пром Лайн», и только это решение суда нужно принимать во внимание, а остальное – от лукавого.

Наконец, в-четвертых, обнаружилось несколько положительных арбитражных дел: постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 апреля 2004 г. по делу № А56-18385/03, от 15 июля 2004 г. по делу № А66-6172-03 и от 16 июля 2004 г. по делу № А56-29758/03. Все они приняты после 8 апреля (даты, когда было вынесено определение № 169-О), и в них судьи подтверждают, что вычет по «заемному» НДС законен и до момента погашения займа. Впрочем, скорее всего даже в середине июля об определении № 169-О ни в арбитражных судах, ни в налоговых инспекциях еще не знали.

Но, надо понимать, налоговое ведомство своего шанса наверняка не упустит, и, так или иначе, определение № 169-О «аукнется» при проверках. Возможно, что и арбитражные суды впредь будут учитывать «реальность затрат» в своих решениях (как учитывают, например, другое понятие, учрежденное Конституционным Судом, – «недобросовестный налогоплательщик»). Так что, даже надеясь на лучшее, готовиться надо к худшему. Следовательно, оформлять вычеты по НДС следует так, чтобы они не шли вразрез с определением № 169-О.

Реализм в налоговом искусстве

До какой степени «реальности» придется доводить деньги зависит от того, насколько жестко будут применять определение № 169-О инспекции и арбитражные суды.

Предположим, что подход будет формальным, то есть значение будет иметь лишь последняя операция, по которой поступили деньги. В таком случае решение есть даже у самой сложной проблемы – когда у фирмы совсем нет собственных доходов, а на расчетном счете лежит полученный заем. Чтобы превратить его в выручку, нужно купить товары или ценные бумаги (например, векселя) и тут же их продать. В результате на счете предприятия окажутся не заемные средства, а доход от реализации, который вполне подходит под определение «реальные затраты». Понятно, что источником выручки в таком случае все равно останется заем, но формально требования определения № 169-О будут соблюдены.

Но выкручиваться придется даже тем организациям, у которых есть выручка от продаж. Первыми под удар попадают фирмы, которые берут целевые займы на покупку товаров или основных средств. Тут «отвертеться» будет трудно, и придется сначала погасить заем и только после этого принять к вычету НДС.

Однако целевые займы могут и помочь в борьбе с определением № 169-О – нужно лишь вписывать в договор правильную формулировку. Указывайте в качестве цели займа такие расходы, в которые НДС не входит. Например, зарплату, налоговые платежи, выплату дивидендов, покупку не облагаемых НДС товаров. Тогда будет понятно, что на оставшиеся выплаты, которые включают в себя НДС, пойдут «реальные», а не заемные деньги.

Как отличить свои деньги от чужих

Теперь предположим, что организация не получает целевых займов. Поскольку деньги на расчетном счете обезличены, невозможно понять, пошли ли на уплату НДС реальные доходы или «нереальные» авансы, безвозмездные поступления, кредиты на пополнение оборотных средств и т. д. Тогда руководитель своим приказом может утвердить, что на уплату НДС поставщику идет исключительно выручка. Как правило, в стабильно работающих предприятиях в любом налоговом периоде по НДС выручка больше, чем налог, уплаченный поставщикам. Следовательно, инспекторам при проверке трудно будет доказать «нереальность» затрат и оспорить вычеты.

Правда, здесь возникает новый вопрос: кто должен представлять доказательства – фирма, которая утверждает, что заплатила «реальный» НДС, или же налоговая инспекция, настаивающая на обратном? Дать на него ответ Конституционный Суд не удосужился.

Тем, кто верит в самые мрачные прогнозы (что доказывать придется фирмам, а не инспекции), остается порекомендовать только одно: открыть отдельный расчетный счет, на который зачислять выручку. И только с этого счета перечислять НДС поставщикам (этакий вариант индивидуального НДС-счета). Тогда никаких вопросов о «реальности» денег, потраченных на уплату налога, не возникнет. Но необходимо ли до такого абсурда доводить решение проблемы вычетов – сейчас каждый должен решить сам.

Вперед, ...в прошлое

Ответим еще на один вопрос: с какого момента определение № 169-О вступает в силу? Этот вопрос отпадет, если определение № 169-О так и не опубликуют. Во всяком случае арбитражные суды не должны будут принимать ссылки инспекций на разъяснения, которые в официальную печать не попали.

Заметим, что по общему правилу публиковать свои определения КС не обязан (так как публикуются только его постановления и заключения – ст. 78 Закона от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ). Однако итоговая часть определения № 169-О все же содержит распоряжение опубликовать его в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».

И если намеченная публикация все-таки состоится, наиболее пессимистический вариант развития событий таков: инспекции начнут доначислять НДС за прошлые годы. Ведь решения Конституционного Суда – это не законы, для которых запрещена обратная сила, если они вводят дополнительную налоговую нагрузку. КС только разъяснил Налоговый кодекс, выявив смысл, который, по идее, «всегда там был». Избежать в таком случае удастся только штрафов. Для этого придется доказать (возможно, в суде), что в результате определения № 169-О возник новый вид ответственности – штрафы за вычеты по НДС, уплаченному из займов. А основополагающий принцип таков: «никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением» (п. 2 ст. 54 Конституции РФ).

В. Калгин, эксперт ПБ