Изменения в учете в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 года N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" вступили в силу с 01 января 2004 года новые Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее Методические указания), которые определяют порядок организации бухгалтерского учета в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). С 1 января 2004 года утратил силу Приказ Минфина РФ от 20 июля 1998 года N 33н, которым были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, и Приказ Минфина РФ от 28 марта 2000 года N 32н, вносивший в него изменения.

Обращаем внимание организаций на такой момент. Методические указания вводятся в действие с 01 января 2004 года. Но они приняты в развитие ПБУ 6/01, которое действует с 01 января 2001 года. Если в течение 2003 года предприятие организовывало учет основных средств в соответствии с Методическими указаниями, утвержденными 20 июля 1998 года №33н, а они были разработаны еще до введения в действия ПБУ 6/01, то организации необходимо привести учет основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Методические указания зарегистрированы в Министерстве юстиции 21 ноября 2003 года и являются нормативным документом. Отметим, что в новый документ внесены разъяснения Министерства финансов, по некоторым позициям не совпадающие с Федеральным законом от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Остановимся на наиболее интересных положениях новых Методических указаний.

Вместо определения основных средств Методические указания содержат четыре квалифицирующих признака, при одновременном соблюдении которых активы признаются основными средствами.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1. спользование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2. использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
4. способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Методическими указаниями предлагается разрабатывать внутренние положения, инструкции и иные документы, необходимые для учета и контроля за движением основных средств. Организации, в частности, могут утверждать:

• формы первичных документов (поступление, выбытие, передача ОС), порядок их оформления, правила документооборота, технологию обработки учетной информации;
• перечень должностных лиц, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и перемещение ОС;
• порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов ОС.

В первом абзаце пункта 7 Методических указаний предписывается, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств должны оформляться первичными учетными документами и реквизиты этих документов должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». А из содержания второго и третьего абзацев данного пункта ясно, что, по мнению Министерства финансов, применение унифицированных форм является необязательным или они могут подлежать изменениям в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации. Данная точка зрения противоречит Федеральному закону «О бухгалтерском учете»

Как стало известно из разъяснений ответственных руководителей Минфина, при разработке этого положения Методических указаний они имели в виду, что в настоящее время, можно дополнять реквизиты первичных документов, сохраняя при этом и обязательные реквизиты. В дальнейшем, при разработке новой редакции Закона «О бухгалтерском учете» Минфин будет настоятельно рекомендовать использовать не только унифицированные формы. А перед налогоплательщиками встанет еще одна проблема, ведь налоговые органы принимают расходы, оформленные только с использованием унифицированных первичных документов по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета по статистике Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Вопросы квалификации активов в качестве объектов основных средств является очень важным в свете новой главы 30 Налогового кодекса, согласно которой объектом налога на имущество является движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01 применяется в отношении доходных вложений в материальные ценности с точки зрения формирования стоимости и амортизационных отчислений. Но основные средства и доходные вложения это разные активы. Ответственные специалисты Министерства финансов твердо стоят на позиции, что налог на имущество не должен начисляться на основные средства принятые к учету и отраженные в балансе по статье «Доходные вложения в материальные ценности».

У налоговых органов по этому вопросу другое мнение. Они решили, что если в ПБУ 6/01 есть указание на доходные вложения в материальные ценности, то и на них надо начислять налог на имущество. Свое мнение они намерены отразить и в Методических положениях, которые подготавливаются к Главе 30 НК.

В Методических рекомендациях прямо указано, что если актив квалифицирован в качестве основного средства, то он используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

То есть, по мнению Министерства финансов, налоговые органы неправомерно объединяют объекты основных средств с разным сроком полезного использования в один объект. Например, если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации (процессор, монитор, принтер), указанный компьютер учитывается организацией как самостоятельный инвентарный объект в составе основных средств (пункт 10 Методических указаний).

Вместе с тем, в случае приобретения в различные сроки отдельных устройств, которые не могут функционировать иначе, чем в составе обособленного комплекса конструктивно сочлененных предметов (единицы бухгалтерского учета основных средств), эти устройства должны учитываться в качестве отдельных объектов основных средств, поскольку имеют сроки полезного использования меньшие, чем у основного средства, в комплекте с которым они только и могут работать.

Еще пример, организация приобрела кассовый аппарат. А уже позже, терминал для кредитных карт. МНС требует объединять их в один объект. Но у кассового аппарата и терминала разный срок полезного использования, следовательно, это разные инвентарные объекты.

В методических указаниях содержатся также разъяснения по порядку ведения инвентарных карточек учета ОС.

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

• основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
• основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду),
• переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);
• основные средства, полученные организацией в аренду;
• основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;
• основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

В Методических указаниях разъясняется, что первоначальная стоимость основных средств, при изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.

В пункте 12 ПБУ 6/01 и в пункте 32 Методических указаний есть положения, о том что в первоначальную стоимость основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования. Это означает, что до тех пор, пока основное средство не будет пригодно к эксплуатации, организация не может определить его первоначальную стоимость и принять актив к учету в качестве основного средства.

Допустим, организация приобрела здание, зарегистрировала на него право собственности, но в этом здании не разрешено работать по каким – либо причинам (работа станков требует дополнительное силовое оборудование и требуется время для его установки) или купили автомобиль, а он не исправен и ему необходим ремонт.

Налоговые органы требуют, чтобы основное средство было принято к учету, произвели ремонт, а тем временем на основное средство, будет начисляться налог на имущество.

С точки зрения Минфина, даже если на объект есть право собственности, но активы не приносят экономических выгод, то его нельзя квалифицировать как объект основных средств и на этот объект не должен начисляться налог на имущество.

Встает еще вопрос: на каком счете учитывать расходы на ремонт, амортизацию, реконструкцию и в каком периоде списывать на затраты?

Министерство финансов отвечает, что все данные расходы должны накапливаться на 08 счете. А если организация не отремонтирует приобретенное имущество и будет ясно, что доходы не будут получены, то с 08 списываются на 91 счет «Прочие расходы».

В Методических указаниях уточнены бухгалтерские проводки, связанные с принятием к учету основных средств принятых безвозмездно, а также в счет вклада в уставный капитал.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

ПРОВОДКИ

Дт 08 Кт 75 отражен вклад участников в УК внеоборотными активами

Дт 01 Кт 08 принято к учету ОС

Дт 75 Кт 80 сформирован уставный капитал

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей Методических указаний под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

ПРОВОДКИ

Дт 08 Кт 98 отражено поступление ОС по договору дарения.

Дт 01 Кт 08 принято к учету ОС

Далее по мере начисления амортизации по этому объекту делаем записи:

Дт 20 Кт 02 начисляем амортизацию объекта, полученного безвозмездно.

Дт 98 Кт 91 часть доходов будущих периодов в сумме амортизации признаются

внереализационными доходами данного периода

Как известно, ПБУ 6/01 в числе прочих обязательных условий отнесения активов к основным средствам называет их "использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации" (подпункт "а" пункт 4 ПБУ 6/01). Это положение вызывало вопрос, можно ли относить к основным средствам активы, которые отвечают всем остальным критериям, но фактически еще не эксплуатируются. В новых Методических указаниях для такого имущества в группировках основных по степени использования вводится категория основных средств в запасе (резерве), которые учитываются на счете 01 (а не на счете 08), и по которым начисляется амортизация.

Нередко в организациях возникают ситуации, когда построенные объекты недвижимости, права на которые еще не зарегистрированы (документы переданы на государственную регистрацию), уже фактически эксплуатируются. В 52 пункте Методических указаний Минфин России пояснил, что в данном случае амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к учету в качестве основных средств после регистрации права собственности производится уточнение ранее начисленных сумм амортизации.

Обратите внимание, на содержание пункта 52 Методических указаний «допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств». Решение о том принимать или нет актив к учету будет основано на учетной политике организации или на основании первичных учетных документов.

При этом надо помнить, что возможны случаи, когда организация приобретает здание, по договору купли – продажи, принимает его по акту приема – передачи, оплачивает, расходы принимает на 08 счет «Внеоборотные активы», размещает в нем офисы или цеха, а право собственности в соответствии со статьей 223 Гражданского кодекса еще не оформлено. В таком случае, при решении вопроса о начислении амортизации, необходимо исходить из принципа соответствия доходов и расходов. Если актив не принят к учету в качестве объекта основных средств, то он не приносит никаких выгод и в таком случае расходы, в том числе амортизацию организация не вправе начислять. Начисление амортизации по этому объекту будет производиться у продавца до момента отчуждения.

В таких случаях, чтобы принять расходы к учету (аренда, освещение), на время оформления государственной регистрации рекомендуем заключить с продавцом договор аренды или безвозмездного пользования или ссуды.

В этом случае не будет вопросов, кто же платит налог на имущество? Налог на имущество платит собственник.

В Методических указаниях разъяснен порядок признания разницы между оценкой основных средств, отраженной на счете 01 и их оценкой на счете 08, возникающей, когда при приобретении основных средств их стоимость выражена в иностранной валюте.

Из документа следует, что в целях бухгалтерского учета сумму в иностранной валюте, затраченную на приобретение ОС, необходимо пересчитывать в рубли по курсу ЦБ РФ дважды: на дату образования кредиторской задолженности и на момент принятия объекта основных средств к учету на 01 счет. Как известно, эти две даты могут не совпадать, что влечет за собой возникновение разницы в курсах валют. На счете 08 образуется разница, которая, как поясняет Минфин России, не является ни курсовой, ни суммовой. Это так называемая "оценочная" разница, которая подлежит отнесению на операционные доходы/расходы на счет 91.

Например,

1)Контрактная стоимость основного средства составляет 200 у. е. Курс ЦБ РФ на дату образования кредиторской задолженности составляет 28,58 руб. за 1 у.е.:

Дт 08 Кт 60 — 200 у.е. х 28,58 = 5 716 руб.

2)Курс ЦБ РФ на дату принятия объекта ОС к учету составляет 28, 45 руб. за 1 у.е.

Дт 01 Кт 08 — 200 у.е. х 28,45 = 5 690 руб.

3) Дт 91 Кт 08 26 руб. списана оценочная разница

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В новых Методических указаниях индекс-дефлятор не упоминается. Тем не менее, по-прежнему указано, что переоценка может проводиться путем индексации или прямого счета. Однако в действительности индексы для переоценки не разрабатываются, поэтому переоценку можно производить только методом прямого счета. Кроме того, уточнен на примерах принцип существенности для отражения в отчетности результатов переоценки.

По разъяснениям ответственных руководителей Минфина, если организация приняла решение хотя бы раз провести переоценку основных средств, она должна делать это регулярно, с тем чтобы стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. И эта позиция подтверждена в пункте 15 ПБУ 6/01. Тем не менее, в приведенном примере в пункте 44 Методических указаний прямо указано, что если текущая восстановительная стоимость однородной группы существенно не меняется, то и «решение о переоценке не применяется».

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

ПРОВОДКИ

Дт 01 Кт 83 1000 руб. произведена дооценка основных средств на начало года

Если в предыдущих отчетных периодах проводилась уценка, равная дооценке в текущем отчетном периоде, и она отражалась проводкой Дт 84 Кт 01 , то дооценка относится в дебет счета основных средств с кредита счета нераспределенной прибыли

Дт 84 Кт 01 1000 руб. проведена уценка ОС в предыдущем отчетном периоде

Дт 01 Кт 84 1000 руб. произведена дооценка основных средств на начало года

Дт 84 Кт 01 1100 руб. произведена уценка ОС в текущем отчетном периоде

Если в предыдущих отчетных периодах проводилась дооценка, и она отражалось проводкой Дт 01 Кт 83 , то уценка относится в дебет счета добавочного капитала и кредиту счета основных средств.

Дт 01 Кт 83 800 руб. проведена дооценка ОС в предыдущем отчетном периоде

Дт 83 Кт 01 1100 руб. произведена уценка ОС в текущем отчетном периоде

Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенный в предыдущие отчетные периоды отражается проводкой:

Дт 84 Кт 01 300 руб.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Дт 83 Кт 84

Еще один важный, принципиальный момент по выбытию активов отражен в пункте 85 Методических указаний.

Вспомним пункт 12 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Взнос в уставный капитал организации оценивается по согласованию сторон.

Дт 75 Кт 80 100 000 образован УК у принимающей стороны

Дт 51 Кт 75 100 000 отражен вклад вкладу в УК денежными средствами

А если по условиям договора принимаются основные средства или ценные бумаги, которые у передающей стороны числятся по стоимости 80 000 руб., то

Дт 58 Кт 75 100 000 отражен вклад в УК основными средствами в согласованной участниками оценке

ПБУ 19/02 касается оценки принимающей стороны.

Пункт 85 Методических указаний излагает этот вопрос с точки зрения передающей стороны:

Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств. Ранее, на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта — в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

До вступления в силу Методических указаний в разъяснениях Минфина для передающей стороны предлагались проводки:

Дт 58 Кт 76 100 000 определена доля в УК

Дт 76 Кт 01 80 000 выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Дт 91 Кт 01 20 000 выявлен финансовый результат от операции

То есть в момент передачи ОС определялся финансовый результат. Теперь в Методических указаниях предлагаются следующие проводки:

Дт 58 Кт 76 80 000 передан вклад в УК в оценке по остаточной стоимости передаваемого имущества

Дт 76 Кт 01 80 000 выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал

То есть в момент передачи во вклад в уставный капитал финансовый результат не определяется. Финансовый результат определяется только в момент возврата вклада в уставный капитал.

Информацию о степени использования основных средств рекомендуется раскрывать в пояснительной записке либо в форме №5. В пояснительной записке можно раскрывать данные о наличии основных средств с подразделением на собственные и арендованные, действующие и неиспользуемые, данные о выпуске продукции в разрезе основных средств и другую существенную информацию.

В форме №5 раскрывается информация о том, сколько основных средств находится в эксплуатации и на государственной регистрации; сколько основных средств передано или получено в аренду, переведено на консервацию. Обратите внимание: из формы № 5 исчезло распределение основных средств на производственные и непроизводственные. В этом, казалось бы, небольшом изменении отражена позиция Минфина по приведению положений по квалификации активов в единое русло.

Обратимся к Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина от 06.05.1999г №32н и к Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина от 03.05.1999г №33н. Доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов. Расходами организации признаются уменьшения экономических выгод.

У организации имеется объект, который она квалифицировала как объект основных средств, например, Дом культуры. В ПБУ 9/99 и 10/99 нет доходов и расходов на содержание объектов социальной сферы. Доходы и расходы подразделяются только по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные. Доходами и расходами от обычных видов деятельности являются и те, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Ограничений по видам и (или) характеру работ услуг нет. По мнению Министерства финансов, любой актив, если он соответствует критериям и может быть квалифицирован как объект основных средств, это актив, использование которого направлено на извлечение прибыли, следовательно, это актив производственный.

Если в форме №5 организация раскрывает информацию по 10 активам, а 6 вообще не используются, например, в связи с изменением вида деятельности, то в таком случае пункт 75 Методических указаний рекомендует продать, списать основное средство.

Решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание основных средств комиссией, созданной приказом руководителя. В пояснительной записке необходимо дать информацию о тех основных средствах, которые приносят только потенциальные убытки. Амортизация, расходы на продажу и демонтажу по основным средствам, которые не участвуют в производстве, должны списываться на 91 счет «Прочие расходы».