Что было, то не прошло

Бухучет можно считать зеркалом деловой жизни. Действительно, ведь он отражает все хозяйственные процессы и явления, которые происходят на предприятии. Правда, не так быстро, как обычное зеркало. Например, предприятие понесло расходы в июле, а бухгалтер учтет их только через год. Конечно, всегда можно сказать, что виновата бухгалтерия, дескать, плохо работает, и только зря они там зарплату получают. Однако это не так. Ведь бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов (ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ), а что делать, если они поступили в бухгалтерскую службу только через полгода? Или поступили они вовремя, но счетные работники не успели отразить эту хозяйственную операцию в том периоде, в котором она произошла. Этому есть объяснение: объем первичной документации был очень большой, а бухгалтеру надо было поскорее закрыть отчетный период, чтобы подготовиться к сдаче бухгалтерской и налоговой отчетности. Или просто затерялся документ в огромном ворохе бумаг, а нашли его только потом.

Что же делать с такими расходами?

С бухучетом все достаточно просто. Он ведется непрерывно (п. 1 ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ), а значит, отражать эти расходы нужно в том периоде, в котором их обнаружили. Не важно, через год или через пять. Но как их правильно учесть? На себестоимость их не отнесешь: уже давно все изготовили и продали. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99, такие расходы относятся к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, и отражаются в составе внереализационных расходов. Все, как видим, достаточно просто.

А как быть с этими затратами для целей налогообложения прибыли? Вот здесь не все так ясно, как в бухгалтерском учете.

ОДИНАКОВО

Глава 25 Налогового кодекса, несмотря на многие ее недостатки, помогает бухгалтерам в этом вопросе. Она предусматривает, что убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, относятся к внереализационным расходам (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

А раз так, то нет и разницы с бухгалтерским учетом. Это значит, что применять ПБУ 18/02 не нужно.

ПРИМЕР 1

Перед тем как составить отчет за I квартал 2004 года, бухгалтер ЗАО «Торг» столкнулся с расходами, относящимися к прошлым налоговым периодам.

1. Были найдены акт сдачи-приемки выполненных работ от 10 октября 2003 года и счет-фактура на ту же дату от ООО «Ремонтник». Стоимость ремонтных работ составила 10 000 руб., НДС 20 процентов – 2000 руб.

2. Владелец помещения, которое ЗАО «Торг» арендовало под офис, представил акт и счет-фактуру от 31 января 2003 года. Величина арендной платы, согласно акту, составила 30 000 руб., НДС 20 процентов – 6000 руб.

Работы и услуги были уже оплачены, но не отражены в учете ввиду отсутствия документов.

Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 60

– 10 000 руб. – отражены расходы на ремонт автомобиля, произведенные в 2002 году;

Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60

– 2000 руб. – учтен НДС 20 процентов;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»

– 2000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 60

– 30 000 руб. – отражена арендная плата за январь 2003 года;

Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60

– 6000 руб. – учтен НДС 20 процентов;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»

– 6000 руб. – НДС принят к вычету.

Внереализационные расходы по данным бухгалтерского учета составили 40 000 руб. (30 000 + 10 000).

Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в налоговом учете следующую запись:

Внереализационные расходы составили 40 000 руб. (30 000 + 10 000).

Вот так все вроде бы просто на первый взгляд. Однако все настолько хорошо, что следует задуматься о подвохе.

КОГДА СДЕЛАЛИ, ТОГДА И УЧТИТЕ

Как это обычно бывает, у налоговиков свое видение 25-й главы Налогового кодекса. Они считают, что доходы текущего периода должны уменьшаться только на расходы, относящиеся к этому же периоду. Об этом говорится в пункте 6 Методических рекомендаций по расчету налога на прибыль (приказ МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). То есть если бухгалтер не успел, забыл или не получил документ, пусть пеняет на себя.

Правда, данный приказ МНС в Минюсте не зарегистрирован, а следовательно, нормативным актом не является и носит рекомендательный характер. А значит, смелый бухгалтер может не обращать на него внимание. К тому же вполне возможно, что Методические рекомендации по всем налогам вскоре вообще отменят.

Однако законодатели так увлеклись созданием второй части Налогового кодекса, что совсем забыли про первую часть того же документа. А она содержит статью 54, которая призывает пересчитать налоговую базу прошлого периода с учетом выявленных расходов (п. 1 ст. 54 НК РФ). Такого же мнения придерживаются и столичные чиновники (письмо УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889).

Это значит, что бухгалтеру придется переделать старую декларацию и представить ее в налоговую инспекцию. Отразить эти расходы в налоговом учете не удастся. Получается, что в бухгалтерском учете они будут считаться постоянными временными разницами (п. 4 ПБУ 18/02), и с этих сумм придется исчислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Но и это еще не все. Хорошо, если в прошлом налоговом периоде фирма получила прибыль для целей налогообложения. Это даже приятно. Можно будет уменьшить сумму налога на прибыль (несмотря на то, что ее придется засчитывать в счет будущих платежей). Если же в прошлом периоде предприятие получило убыток по налоговому учету, сумма выявленного убытка добавляется к уже существующему.

Получившаяся сумма будет считаться вычитаемой временной разницей для целей бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 18/02). С нее необходимо исчислить отложенный налоговый актив (п. 14 ПБУ 18/02). Если по истечении 10 лет убыток не будет полностью списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли, его остаток следует включить в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения (п. 49 ст. 270 и п. 2 ст. 283 НК РФ).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим первоначальные условия. Главный бухгалтер принял решение не учитывать выявленные убытки прошлых лет в налоговом периоде и решил переделать декларации по налогу на прибыль за 2002 и 2003 годы.

В 2002 году для целей налогообложения была получена прибыль в размере 50 000 руб., налог на прибыль составил 12 000 руб. В 2003 году ЗАО «Торг» получило убыток в размере 100 000 руб.

В I квартале по данным налогового учета ЗАО «Торг» доходы от реализации составили 1 000 000 руб., стоимость покупных товаров – 500 000 руб., расходы, связанные с реализацией, – 300 000 руб.

Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в учете следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 60

– 10 000 руб. – отражены расходы на ремонт автомобиля, произведенные в 2002 году;

Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60

– 2000 руб. – учтен НДС 20 процентов;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»

– 2000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 99 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 2400 руб. (10 000 руб. x 24%) – скорректирован налог на прибыль ввиду представления уточненной декларации за 2002 год;

Дебет 91-2 Кредит 60

– 30 000 руб. – арендная плата за январь 2003 года;

Дебет 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам» Кредит 60

– 6000 руб. – учтен НДС 20 процентов;

Дебет 68 субсчет «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по приобретенным работам, услугам»

– 6000 руб. – НДС принят к вычету;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

– 7200 руб. (30 000 руб. x 24%) – увеличен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09

– 14 400 руб. ((200 000 руб. x 30%) x 24%) – уменьшен отложенный налоговый актив из-за переноса убытка на будущее.

Бухгалтер ЗАО «Торг» сделал в налоговом учете следующие записи:

Доходы от реализации за I квартал 2004 года составили 1 000 000 руб.

Стоимость реализованных товаров – 500 000 руб.

Расходы, связанные с производством и реализацией, – 300 000 руб.

Налогооблагаемая прибыль составила 200 000 руб. (1 000 000 – 500 000 – 300 000).

Убыток за 2003 год, подлежащий перенесению на будущее, составил 130 000 руб. (100 000 + 30 000). Он не может уменьшить налогооблагаемую прибыль больше чем на 30 процентов (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Налогооблагаемая прибыль уменьшена на 60 000 руб. (200 000 руб. x 30%).

Налоговая база за I квартал 2004 года составила 140 000 руб. (200 000 – 60 000).

Как мы видим, все достаточно спорно, тем более что в противоречие вступают положения Налогового кодекса: из одной статьи следует один вывод, а из другой – противоположный. И оба они верны.

Только один больше по нраву фирмам, а другой – налоговикам. Тут можно воспользоваться положением пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. А уж спорить с налоговиками или не спорить, зависит от решения руководителя и главного бухгалтера фирмы.

Константин ОСИПОВ