ЕСН: знакомый незнакомец

– Ошибки при расчете любого налога появляются тогда, когда бухгалтер идет «от противного» – так начала семинар Любовь Константинова, начальник отдела ЕСН Управления МНС по г. Москве.

Например, нужно решить, облагается ли какая-то сумма соцналогом или нет. Вы старательно изучаете перечни льгот и выплат, не подлежащих налогообложению. И рассуждаете так: если в статьях 238 и 239 Налогового кодекса этой суммы нет, значит, она облагается ЕСН. Такой подход часто приводит к ошибкам.

Любовь Константинова посоветовала не забегать вперед и для начала выяснить, является ли спорная выплата объектом налогообложения по ЕСН. Возможно, она изначально не подходит под определение объекта.

А был ли объект?

Из пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса следует, что у объекта налогообложения по ЕСН есть определенные характеристики.

Прежде всего объектом будут «выплаты или иные вознаграждения» работникам. Однако ни в 24-й главе, ни в первой части Налогового кодекса вы не найдете, что значит «выплата». Поэтому лектор предложила опираться на нормы русского языка, согласно которым выплатить можно только деньги.

Кроме денег работник может получить от фирмы-производителя «выплаты в натуральном выражении». Например, если компания, устанавливающая стеклопакеты, поставит их в квартиру своего сотрудника.

Третий, и последний, вид вознаграждения (то, что ранее, в 2001 году, называли материальной выгодой) работник получает, когда фирма оплачивает за него товары, работы или услуги.

– Во втором абзаце пункта 1 статьи 237 сказано и о выплатах в пользу членов семьи работника, – обратила внимание лектор. – Забудьте о них. Такие расходы фирмы не являются объектом налогообложения по ЕСН, так как не соответствуют его определению. Эту форму блага может получить только сам работник.

Любовь Константинова рассказала и о деньгах, которые фирма платит бывшим сотрудникам. Объектом налогообложения будут лишь те из них, которые связаны с оплатой труда за период, когда человек еще работал в компании (зарплата, премия и т. д.).

Подробнее лектор остановилась на следующей характеристике: объектом налогообложения по ЕСН будет та сумма, которая начислена «в пользу» работника.

На нее мало кто обращает внимание, а зря. Далеко не все деньги, которые работник получил от фирмы, можно считать выплатой в его пользу.

В этом можно убедиться на примере спора, который разгорелся в 2002 году между одной из московских налоговых инспекций и фирмой.

После проверки налоговики начислили ЕСН на стоимость выданной работникам экипировки (форменной одежды, которая не установлена законодательством и не является спецодеждой). Суд встал на сторону фирмы (постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2002 г. по делу № КА-А40/3028-02). И вот почему. Работники получили одежду для выполнения трудовых обязанностей, а не в виде вознаграждения. Значит, ее стоимость не облагается ЕСН.

– Выплатой в пользу работника будут только те блага, которые он потребляет вне процесса работы, – объяснила лектор. – Не как сотрудник фирмы, а как человек.

Содержание важнее формы

Многие фирмы, желая сэкономить на ЕСН, «маскируют» трудовые отношения с работником под гражданско-правовой договор. И с вознаграждений по нему не платят ЕСН в Фонд социального страхования.

Но у трудового договора есть признаки, по которым налоговик всегда его узнает. Его можно назвать как угодно (договор подряда, агентский и проч.), контролеры все равно оценят его по сути, а не по названию и доначислят налог.

Прежде всего на должность, предусмотренную штатным расписанием, фирма может принять человека только по трудовому договору. А главный бухгалтер не может работать по договору подряда даже в том случае, если в штатном расписании фирмы нет такой должности.

– Гражданский кодекс предусматривает равенство сторон договора, – объяснила Любовь Константинова. – А трудовые отношения всегда подразумевают властное подчинение одной стороны другой. Обычно у главного бухгалтера есть право подписи, поэтому он изначально выступает как должностное лицо и не может не зависеть от фирмы.

Конечно, можно подрядить бухгалтера вести книги покупок или продаж, печатать платежки и т. д. Но в этом случае он не должен иметь права подписывать документы от имени фирмы.

Вторая особенность трудового договора в том, что работнику платят за процесс, а не за результат труда. Единственное кажущееся исключение – сдельная оплата труда, так как в обычных условиях сдельщикам платят именно за результат работы. Однако фирма обязана оплачивать им и время вынужденного простоя по вине работодателя, чего никогда не будет при заключении гражданско-правового договора.

– По трудовому договору вы платите за то, что человек «делает», по гражданско-правовому – за то, что он «сделал», – пояснила Любовь Константинова.

Сотрудник обязан соблюдать правила внутреннего трудового распорядка. Причем для каждого они могут быть своими. Например, кассир должен приходить в девять утра, а уборщица в шесть вечера. Работая же по договору подряда, человек может не подчиняться этим правилам.

Верным признаком трудовых отношений будут дополнительные социальные гарантии. Право на выходные дни, отпуск и больничный работнику предоставляет именно трудовое законодательство. Нельзя заключить с человеком договор подряда, а потом дать ему отпуск или начислить с его вознаграждения взносы от несчастных случаев на производстве.

Прибавить, чтобы отнять

Разобравшись с объектом налогообложения, можно переходить к расчету налоговой базы.

Для этого следует обратиться к статье 238 Налогового кодекса. Возможно, некоторые суммы, полученные вашими сотрудниками, относятся к не подлежащим налогообложению.

Парадоксальность списка таких выплат в том, что в него попали и те суммы, которые сами по себе не являются объектом. Ярчайший пример – командировочные.

– Разве это выплата в пользу работника? – задала нам вопрос лектор и сама ответила: – Нет, это расходы организации по обеспечению собственной деятельности. И тем не менее вы должны вычесть их из налогооблагаемой базы.

Получается, что бухгалтеру нужно сначала включить всю сумму командировочных в объект, выразить его в рублях, а уже затем по правилам статьи 238 кодекса (то есть с учетом установленных норм) вычесть необлагаемую сумму. Такой алгоритм поможет избежать ошибок при расчете облагаемой базы по ЕСН.

То же самое можно сказать о государственных пособиях. Они не являются объектом хотя бы потому, что, как правило, проходят через фирму транзитом – от внебюджетных фондов (бюджета) до работника. Получение госпособий вообще не зависит от взаимоотношений «работник – работодатель».

Грамотное изъятие

Кроме сумм, не облагаемых ЕСН по статье 238 Налогового кодекса, еще два вида расходов нужно «изъять» из объекта налогообложения. Они являются объектом по определению, но не признаются таковым при определенных условиях.

Прежде всего – это выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем периоде (п. 3 ст. 236 НК).

Любовь Константинова напомнила, что понятие «налоговая база по налогу на прибыль» применимо лишь для фирм, которые ведут коммерческую деятельность и платят налог на прибыль. Поэтому фирмы на спецрежимах, игорный бизнес и некоммерческие организации, которые не занимаются коммерческой деятельностью, не могут применять пункт 3 статьи 236 кодекса.

– Кстати, в нем сказано: «выплаты не отнесены...» Кем не отнесены? – задала вопрос лектор. Слушатели ответили, что организацией.

Оказалось, законодателем. Любовь Константинова просветила нас, что этот пункт не зависит ни от наличия или отсутствия прибыли, ни от источника, за счет которого погашается расход, ни от отражения этого расхода в бухучете. Главное в том, может ли он уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль по статье 270 Налогового кодекса.

– По определению материальная помощь является объектом, – привела пример лектор. – Но она не уменьшает налог на прибыль, поэтому всегда будет подпадать под «изъятие». Если, конечно, фирма не на спецрежиме.

Из объекта налогообложения нужно исключить и выплаты индивидуальным предпринимателям. Любовь Константинова напомнила, что сделать это можно только в том случае, если вид деятельности предпринимателя по свидетельству о регистрации соответствует виду действий по договору между ним и вашей фирмой.

– Это как в сообщающихся сосудах, – объяснила она. – Если предприниматель-юрист моет в вашей фирме окна, то объект у вас, если оказывает правовую помощь – объект у него.

Благодарим за помощь в подготовке материала организатора семинара – аудиторскую фирму «Критерий-Аудит».