Поблажка обреченным

Без вопроса о беспроцентных займах уже давно не обходится ни один из семинаров по налогу на прибыль. Не стал исключением и тот, который в последних числах января проводил руководитель департамента налогообложения прибыли МНС России Карен Оганян. Однако на сей раз его ответ на этот вопрос несколько отличался от того, что до сих пор излагали налоговики.

В МНС по-прежнему убеждены: начислять налог на прибыль на сумму экономии на процентах по беспроцентному займу необходимо. Но уже далеко не во всех случаях. И по совершенно иным причинам.

Старая песня

До сих пор чиновники из МНС утверждали: предоставление займа – это услуга, потому что так сказано в 21-й главе Налогового кодекса (подп. 15 п. 3 ст. 149). Поскольку заем беспроцентный, услуга – безвозмездная. А таковые пункт 8 статьи 250 кодекса относит к включаемым в расчет налога на прибыль внереализационным доходам.

Однако в 25-й главе прямого предписания начислять налог по беспроцентным займам нет. Поэтому все три федеральных окружных суда, которым довелось рассматривать споры о налоге на прибыль и беспроцентном займе, налоговиков не поддержали.

Один из них не поленился расписать, почему предоставление займа услугой быть не может (подробнее о постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 октября 2003 г. № А56-11085/03 мы рассказывали в декабрьском номере за прошлый год на стр. 76). По пункту 5 статьи 38 Налогового кодекса услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. По договору займа, указал суд, никакой деятельности нет, и, значит, оказанием услуги его считать нельзя.

Новый мотив

– Я буду с вами предельно откровенным. Как руководитель департамента я ориентирую нижестоящие налоговые органы именно на то, о чем я вам сейчас расскажу, – так на январском семинаре начал свой пассаж о беспроцентном займе Карен Оганян. – Что такое деятельность? Это операции, которые осуществляются на систематической основе. Поэтому если организация выдала разовый заем, то, согласен, его сложно признать деятельностью. Но когда это делается систематически, то это уже деятельность и соответственно услуга.

Надо сказать, что об этом налоговики упоминали и раньше. Но весьма редко и вскользь, как дополнение к основным своим доводам. Теперь главной, как видно, стала именно эта позиция.

Ну что ж, некоторый прогресс налицо. От требований налоговиков начислить налог на прибыль на виртуальные проценты теперь избавлены хоть некоторые фирмы. А именно те, которые получили под нулевой процент деньги от человека или фирмы, выдавших не больше двух займов за год (именно так МНС в методичках по применению 25-й главы вслед за ст. 120 кодекса толкует понятие систематичности).

Это, например, фирмы, учредитель которых выдает им беспроцентный заем лишь однажды – в начале деятельности, когда деньги необходимы для того, чтобы встать на ноги. Ведь банковские кредиты доступны немногим, да и обходятся недешево. Если учредитель при этом не раздает займов еще и другим фирмам и предпринимателям, то придирок инспекторов в подобных ситуациях теперь, по идее, быть не должно.

– Я вообще не понимаю, зачем нужен беспроцентный заем от учредителя. Если фирме необходимо какое-то оборудование, то пусть учредитель купит его и безвозмездно передаст ей.

– А как же налоги? – удивились в зале.

– Какие налоги? – не понял налоговик. – По статье 251 кодекса никакого облагаемого дохода у получателя оборудования в этом случае не возникает.

Просветим г-на Оганяна: кроме налога на прибыль фирмы платят еще, к примеру, НДС. И по купленному для внесения в уставный капитал «дочки» оборудованию никакого вычета по этому налогу ни передающая сторона, ни принимающая не получат. Заплаченный в цене основных средств НДС увеличит их стоимость и будет годами списываться в уменьшение налога на прибыль через амортизацию. Не говоря уж о том, что, начав получать прибыль, фирма взятые у учредителя в заем деньги вернет – в отличие от безвозмездно переданного ей оборудования.

Еще чаще беспроцентные займы от учредителей используют как самый простой способ пополнения оборотных средств фирмы по мере надобности. Она у многих возникает намного чаще, чем дважды в год. Чтобы не платить при этом налог на прибыль, стоит задуматься, что противопоставить позиции, изложенной Кареном Оганяном. Одной ссылкой на упомянутое постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа уже не обойтись. Ведь суд указал, что нет деятельности в рамках отдельно взятого договора займа, а г-н Оганян уже ведет речь о выдаче займов на систематической основе.

Опровержение

Если сумма займа большая, то опровергать налоговиков скорее всего придется в суде. Если же дело касается мелких займов, то инспекторы могут «сдаться» уже на этапе рассмотрения возражений по акту проверки – это, кстати, не такая уж и редкость. Ведь официальных указаний из МНС непременно доначислять налог на прибыль по беспроцентным займам у инспекций нет.

Понятие деятельности, приведенное Кареном Оганяном, взято им не иначе как из собственной головы – в законодательстве такого не найти. Ни в одном из законов вообще не определено, что такое деятельность. Поэтому никаких причин утверждать, что ключевой ее признак – систематичность проводимых операций, нет. Эдак можно договориться до того, что, например, перевозка груза по договору транспортировки раз в год не является услугой. Что, очевидно, не так.

Но даже если считать, что по договору займа какая-то деятельность и ведется, то быть услугой он все равно не может. Вернемся к пункту 5 статьи 38 кодекса: результат деятельности, признаваемой услугой, потребляется в процессе этой деятельности. Результатом «деятельности» по предоставлению займа будет пользование деньгами или имуществом. При этом сама деятельность завершится в момент их передачи. Пользоваться же ими, то есть «потреблять» результат, заемщик будет не в процессе, а лишь после предоставления займа.

Однако самый простой путь – вовсе не вступать с налоговиками в спор о том, является ли предоставление займа услугой и, следовательно, возникает ли при его получении облагаемый внереализационный доход. Если и возникает, то его невозможно оценить. А налогом в силу статьи 41 кодекса облагаются только те доходы, которые поддаются денежной оценке (постановления ФАС Центрального и Северо-Кавказского округов от 8 октября 2003 г. № А09-4251/03-22-29 и от 22 октября 2003 г. № Ф08-4052/2003-1557А).

Дело в том, что размер «дохода» от беспроцентного займа по пункту 8 статьи 250 кодекса должен быть определен исходя из указанной в официальных источниках рыночной его цены – то есть процентов, которые обычно берут фирмы за аналогичные займы. Налоговики упорно считают ею ставку рефинансирования Центробанка. Однако суды с этим категорически не соглашаются. Оно и понятно: ставку рефинансирования нельзя считать рыночным процентом даже по кредитам. По закону о Центральном банке она всего лишь инструмент воздействия на рыночный процент. Чего уж говорить о займах, выдачу которых Центробанк, как известно, не контролирует!

Официальных источников информации о рыночной ставке процента по займам вообще не существует. Но в МНС готовы ее искать и, не найдя, снова и снова наступать в судах на те же грабли.

– Мы будем использовать все имеющиеся источники информации, – пообещал Карен Оганян. – Если такого источника не найдем, то будем применять ставку рефинансирования Центробанка.

Но, возможно, пыл налоговиков несколько охладит бытующее в некоторых судах мнение, что проценты по займу – это вовсе не его цена. По пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса проценты – это заранее заявленный или установленный доход, полученный по долговому обязательству. Поэтому Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа указал: из налогового законодательства не следует, что проценты являются ценой сделки. А о том, как определить, соответствует ли размер процентов по долговым обязательствам рыночному уровню цен, ни один закон ничего не говорит (постановления от 22 октября 2001 г. № Ф04/3218-1061/ А45-2001 и от 21 января 2002 г. № Ф04/233-1349/а27-2001).

Получается, что даже если бы у налоговиков была возможность найти рыночную ставку процента по займам, то для расчета мнимого ими «внереализационного дохода» она все равно неприменима.

«Простой» выход

– И вообще эта проблема надуманная, – под конец семинара заявил собравшимся Карен Оганян. – Ну не берите заем безвозмездно, а установите, например, 0,01 процента – и все, снимается проблема.

Безусловно, снимается – для налоговиков и получателя займа. Зато точь-в-точь такая же, как у получателей беспроцентного займа, проблема возникнет у фирмы, которая предоставила заем под маленький процент.

Налоговики вполне могут заявить, что она занизила налогооблагаемые доходы, и пересчитают полученные ею по займу проценты по правилам статьи 40, то есть исходя из их рыночной ставки. Ею инспекторы, как уже упоминалось, считают ставку рефинансирования – по ней и доначислят налог на прибыль.

Статья 40, конечно, применима не всегда, а лишь в некоторых случаях, в том числе и по сделкам между взаимозависимыми лицами. А беспроцентные займы как раз и распространены в основном между фирмами и их учредителями.

Чтобы не дать налоговикам бесспорно списать доначисленный ими налог, придется обращаться в суд. Тот скорее всего признать ставку рефинансирования рыночной ценой займов откажется, но время и деньги судебные разбирательства отнимут.

Несветлое будущее

Вполне возможно, что уже в следующем году заняться поисками рыночных ставок процентов по займам придется не только налоговикам, но и фирмам. В конце января МНС, Минфин и Минэкономразвития на специальном совещании одобрили проект закона, изменяющего главу 25. В конце февраля его должно рассмотреть и внести в Госдуму правительство.

Если закон будет принят, то приведенный в статье 250 кодекса перечень внереализационных доходов пополнится материальной выгодой, которую фирмы получают по договорам займа. О том, как определить ее размер, в проекте нет ни слова. А значит, это нужно будет делать по статье 40 – исходя из все тех же несуществующих рыночных цен на займы. Не найдя о них информации, фирмы будут вправе посчитать, что материальная выгода оценке не поддается и, значит, налогом на прибыль не облагается. Или заявить, что статья 40 определяет правила применения рыночных цен на товары, работы и услуги, а предоставление займа – это ни то, ни другое, ни третье.

Впрочем, стоит ожидать, что к тому времени, как законопроект доберется до третьего чтения в Госдуме, правила определения размера материальной выгоды в нем все-таки появятся. Скорее всего рассчитывать его придется все по той же ставке рефинансирования.

Наталия ЗАЙЦЕВА