Теряясь в догадках

Статья 252 Налогового кодекса разрешает при расчете налога на прибыль уменьшать доходы на обоснованные, то есть экономически оправданные затраты. Но что считать таковыми, кодекс никак не поясняет, предоставляя бухгалтерам и налоговикам догадываться самим. Понятно, что свои догадки те и другие строят в разных направлениях.

Налоговикам направление попыталось задать МНС, еще в феврале 2002 года дав в Методических рекомендациях по применению 25-й главы свое определение экономически оправданных затрат. Таковыми в налоговом ведомстве предложили считать расходы, которые удовлетворяют принципу рациональности, обусловлены целями получения дохода и обычаями делового оборота. Тем самым министерские налоговики еще больше все запутали, потому что принцип рациональности и обычаи делового оборота – понятия столь же расплывчатые, как и экономическая оправданность.

С тех пор в министерстве появились новые версии. О том, как экономическую оправданность понимают налоговики, на одной из недавних конференций поведал начальник отдела в департаменте налогообложения прибыли МНС Олег Хороший. А о том, что точке зрения налоговиков можно противопоставить, днем позже рассказал посетителям конференции адвокат адвокатского бюро «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» Андрей Никонов.

Кодекс яснее не станет

За те два года, что прошли с момента введения 25-й главы, у МНС был не один шанс изменить ее, уточнив понятие экономической оправданности или исключив его вовсе.

Причин для этого более чем достаточно. Взять хотя бы то, что сейчас налог на прибыль можно считать неустановленным. Дело в том, что точно не определен один из его существенных элементов – объект налогообложения. Ведь нет в 25-й главе однозначных указаний, какие расходы можно списать в расчет налога, а какие – нельзя. А между прочим, Конституция и вслед за ней Налоговый кодекс обязывают платить только законно установленные налоги. Кроме того, по пункту 6 статьи 3 кодекса налоговые законы должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и как он должен платить. О 25-й главе этого не скажешь, в частности из-за того, что неизвестен один из основных критериев включения расходов в расчет налога.

Но законодателей, в том числе и МНС, такое положение вещей нисколько не смущает, а даже, наоборот, радует.

– Четкого определения экономической оправданности в кодексе нет и, я надеюсь, не будет, – «обнадежил» посетителей конференции Олег Хороший. – Практика показывает, что налоговые инспекторы на местах подходят к решению этой проблемы достаточно творчески.

Кстати, неопределенность в понятии экономической оправданности на руку налоговикам не только потому, что дает им широкий простор для «творчества». Это еще и помогает пополнять бюджет безо всяких усилий со стороны инспекторов. Ведь не секрет, что бухгалтеры фирм, руководство которых избегает судебных разбирательств, предпочитают перестраховаться и попросту не включать в налоговую базу расходы, которые прямо не названы в 25-й главе.

Простор для творчества

О самих «творческих подходах» налоговиков Олег Хороший подробнее рассказывал еще в конце ноября на одном из семинаров.

По его словам, инспекторы прежде всего оспаривают экономическую оправданность дублирования расходов. Речь идет о ситуациях, когда фирма, к примеру, заказывает повторную аудиторскую проверку, если качество первой по каким-то причинам показалось собственникам сомнительным. Расходы на оплату услуг второй аудиторской фирмы инспекторы считают необоснованными. И в МНС с ними согласны.

– А есть весьма замечательные примеры, – продолжил Олег Хороший, – например, когда одну дверь стерегут четыре охранных предприятия. Хотя по деятельности фирмы видно, что для охраны ее двери достаточно и одного старичка. Экономическая оправданность оплаты услуг четырех охраняющих здесь тоже под сомнением.

Другой пример «творческого подхода»: расходы обоснованны, если фирма не могла без них обойтись или, иначе говоря, от них есть экономическая отдача (это новый термин, изобретенный инспекторами). Олег Хороший пояснил его на примере оплаты маркетинговых услуг:

– Инспекторы считают, что экономическая оправданность таких расходов не подтверждена, поскольку нет экономической отдачи от конкретных маркетинговых исследований. Это не означает, что возрождается принцип соответствия расходов доходам. Расходы принимаются в расчет налога, даже если они в итоге не дали дохода (по аналогии с производством, не давшим продукции), но нужно доказать, что они были необходимы, что бизнеса без них не может быть.

– А стоимость кондиционера можно включить в расходы? – спросила одна из слушательниц. – В нашей инспекции говорят, что нельзя.

Тут выяснилось, зачем и откуда в определении экономической оправданности, приведенном в методических рекомендациях МНС, взялись обычаи делового оборота.

– Стоимость кондиционера можно списать в расходы, потому что его покупка направлена на создание нормальных условий труда и укладывается в обычаи делового оборота. Несмотря на то что это понятие было исключено из проекта 25-й главы, мы дописали его в методических рекомендациях для вашей пользы, чтобы не было к вам таких претензий, – объяснил Олег Хороший. Но подобных случаев не исключил, высказавшись в том духе, что инспекторы-то работают без кондиционера в любую погоду, и потому понятно, что он кажется им неоправданным излишеством. Равно как и прочие затраты на обустройство офиса.

По словам Олега Хорошего, налоговики предъявят претензии по экономической оправданности и в том случае, если фирма несет «чужие» расходы. Он привел такой пример: в договоре аренды расходы, возмещаемые арендатором, не расписаны отдельно, а по умолчанию включены в общую сумму арендной платы. У арендодателя в этом случае будут проблемы: налоговики решат, что он из своего кармана оплачивает затраты арендатора, и сочтут эти расходы неоправданными.

– А вообще, – заключил Олег Хороший, – экономическая оправданность – это вопрос собирания арбитражной практики, которая и выработает критерии, и еще уровня проверяющего и проверяемого как специалистов. Ведь доказать экономическую оправданность в каждом конкретном случае при надлежащей квалификации несложно. Достаточно составить грамотное обоснование, в котором подробно расписать, для чего нужны те или иные расходы и почему фирма не может обойтись без них.

На самом деле простора меньше

Арбитражной практики на тему обоснованности расходов, по сведениям Андрея Никонова, пока нет. Но адвокат взялся ее предсказать:

– Налоговые инспекции еще до введения 25-й главы Налогового кодекса требовали от фирм экономической оправданности и рациональности расходов или доказательств того, что фирма не могла обойтись без этих расходов. Оценивая эти требования, суды исходили из общей позиции: налог на прибыль призван изъять у налогоплательщика часть прироста его платежеспособности, то есть фактически полученной прибыли. А вовсе не той, которую он получил бы, если бы рационально производил затраты.

Например, налоговики устанавливают, что фирма получила убыток, и заявляют: если бы она рационально, экономически оправданно производила затраты, то у нее была бы прибыль. «Ну и что? – говорят судьи. – А с какой стати она вообще должна была это делать? Ведь налогом облагается фактически полученная прибыль».

Кроме того, убежден Андрей Никонов, требовать экономической оправданности налоговики вправе отнюдь не от всех включаемых в налоговую базу затрат, а только от внереализационных.

Объясняя этот для многих неожиданный вывод, адвокат обратил внимание на то, что пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса на самом деле дает два определения расходов. Первое: расходами являются обоснованные, то есть экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты. Дальше есть другое определение: расходы – это любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть требование экономической оправданности кодекс предъявляет только к тем затратам, которые не связаны с получением дохода.

Лишнее подтверждение тому, по словам Андрея Никонова, дает и анализ других посвященных расходам статей 25-й главы, а именно 264-й и 265-й. Первая содержит перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, вторая – перечень внереализационных расходов. Оба перечня открыты, но последний закрывается словами «другие обоснованные расходы». То есть только экономически оправданные затраты могут быть включены в расчет налога на прибыль в составе внереализационных расходов.

Когда заканчивается перечень прочих расходов на производство и реализацию (а именно эта группа затрат напрямую связана с извлечением дохода), то обоснованность уже не упоминается. Сказано просто: «другие расходы, связанные с производством и реализацией».

– Это еще раз подтверждает, что экономическая оправданность важна только для тех затрат, которые не направлены на получение дохода. Остальные автоматически удовлетворяют второму из приведенных в статье 252 определений и могут учитываться в расходах при налогообложении прибыли, – подытожил Андрей Никонов. – Поэтому если налоговики утверждают, что только экономически оправданные затраты можно включать в расчет налога на прибыль, то это противоречит последнему предложению пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Эти доводы, заметим, могут пригодиться и в том случае, когда инспекторы предъявляют претензии не к характеру, а к размеру расходов. Припомним любимый пример руководителя департамента налогообложения прибыли МНС Карена Оганяна: фирма покупает ручки по десять рублей, когда везде в округе точно такие же продаются по рублю. В этом случае, убеждены в МНС, экономическая «неоправданность» девяти рублей с каждой ручки налицо, а значит, и в расходы их списать нельзя. Так вот, если затраты на покупку этих ручек относятся к группе связанных с производством и реализацией, то для того чтобы целиком быть включенными в налоговую базу, им вовсе не требуется быть экономически оправданными – нет такого требования в кодексе.

Сами налоговики, разумеется, этих аргументов не воспримут, и отстаивать их придется в суде. Причем как к такой логике отнесутся судьи – неизвестно, ведь подобных дел еще не было.

Редакция благодарит за помощь в подготовке материала Международный центр финансово-экономического развития – организатора итоговой практической конференции «Бухгалтерский учет и налогообложение в России».

Наталия ЗАЙЦЕВА