Бухгалтерский баланс за I квартал 2003 года

Материал предоставлен журналом
"Практическая бухгалтерия" (№4, 2003)

Составляя баланс за I квартал, необходимо учесть все нововведения, которые вступили в силу с 1 января 2003 года.

С начала этого года начали действовать три новых Положения по бухгалтерскому учету:
— ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";
— ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";
— ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".
Кроме того, приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды.
А приказом Минфина России от 4 декабря 2002 г. № 122н видоизменена форма бухгалтерского баланса.
Рассмотрим подробнее, как эти нововведения повлияли на составление бухгалтерского баланса за I квартал 2003 года.

Титульная часть
Во-первых, в этой части баланса за I квартал 2003 года нужно указать код деятельности фирмы по новому Классификатору видов экономической деятельности (ОКВЭД). С 1 января 2003 года этот документ заменил Классификатор отраслей народного хозяйства (ОКОНХ) и некоторые разделы Классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП).
Новый код можно получить в региональном отделении статистики, в котором состоит на учете фирма.
Во-вторых, из рекомендованной Минфином формы баланса исключены ссылки на номера бухгалтерских счетов, на которых учитывались соответствующие ценности и обязательства. Дело в том, что в балансе эти номера были даны по старому Плану счетов, который больше года не используется.
Но минфиновский бланк баланса — это лишь образец, который можно дополнять или видоизменять. Поэтому можно использовать бланк, в котором номера счетов соответствуют новому Плану. Это поможет бухгалтеру избежать ошибок и правильно заполнить баланс.

Нематериальные активы (строки 110-113)
Нематериальные активы указывают в балансе по остаточной стоимости, то есть за вычетом начисленной амортизации. А это значит, что сумма в строке 110 равна:
— дебетовому сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" за вычетом кредитового сальдо по счету 05 "Амортизация нематериальных активов" (если для начисления амортизации используют счет 05);
— дебетовому сальдо по счету 04 "Нематериальные активы" (если для начисления амортизации счет 05 не используют).
Напомним, что к нематериальным активам относятся только исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (например, изобретения, промышленные образцы, программы для ЭВМ и т. д.). Такие права должны быть подтверждены документально (патентами, договорами и т. д.).
Но в большинстве случаев исключительные авторские права на компьютерную программу принадлежат разработчику. Купив такую программу, фирма не включает ее стоимость в состав нематериальных активов, а списывает на расходы. Такое положение действует с 1 января 2001 года.
Если же компьютерная программа приобретена в 2000 году или ранее, фирма ее учитывает в составе нематериальных активов до списания (письмо Минфина России от 29 мая 2001 г. № 04-02-05/2/74). А остаточная стоимость такого имущества отражается по строке 110 баланса.

Основные средства (строки 120-122)
По этим строкам баланса отражают остаточную стоимость основных средств, которые принадлежат фирме. А это значит, что сумма по этим строкам равна дебетовому сальдо по счету 01 "Основные средства" за вычетом кредитового сальдо по счету 02 "Амортизация основных средств".
В бухгалтерском учете амортизацию основных средств начисляют одним из четырех способов:
— линейным;
— способом уменьшаемого остатка;
— способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ нужно применять в течение всего срока полезного использования основного средства.
В налоговом же учете амортизацию можно начислять только двумя способами:
— линейным;
— нелинейным.
Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, амортизацию лучше начислять линейным способом. Если же фирма выберет разные способы амортизации, то между бухгалтерским и налоговым учетом возникнут временные разницы. Новое ПБУ 18/02 делит их на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые разницы появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы — позже.
Примерами таких ситуаций могут быть:
— фирма начислила расходы, но фактически их не оплатила (для тех, кто использует кассовый метод);
— в текущем году произошла переплата налога на прибыль, и налоговая инспекция засчитала фирме эту сумму в счет будущих платежей;
— убыток прошлого периода не был использован в текущем году и перенесен на будущее.
Вычитаемую временную разницу рассчитывают следующим образом:
— из суммы данного вида расходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму таких же расходов, но признанных в налоговом учете;
— из суммы данного вида доходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму таких же доходов, но признанных в бухгалтерском учете.
Если полученную вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то получится сумма отложенного налогового актива.
А налогооблагаемые временные разницы появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы — раньше.
Примерами таких ситуаций могут быть:
— фирма начислила выручку от реализации товаров, но оплату за них не получила (для тех, кто использует кассовый метод);
— фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.
Налогооблагаемые временные разницы рассчитывают так:
— из суммы данного вида расходов, признанных в налоговом учете, вычитают сумму таких же расходов, но признанных в бухгалтерском учете;
— из суммы данного вида доходов, признанных в бухгалтерском учете, вычитают сумму таких же доходов, но признанных в налоговом учете.
Если эту временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то получится сумма отложенного налогового обязательства.
Уже с 1 января 2003 года отложенные налоговые активы и обязательства нужно отражать в бухгалтерской отчетности. Для этого их учитывают на отдельных синтетических счетах. Однако пока действующим Планом счетов они не предусмотрены. В течение этого года Минфин внесет в этот документ необходимые изменения. Предположительно это будут счета 09 и 77.
Бухгалтеры для удобства могут уже сейчас открыть эти счета и на счете 09 учитывать отложенные налоговые активы, а на счете 77 — отложенные налоговые обязательства.
В балансе для остатков по этим счетам нужно выделить дополнительные графы. Так, остаток по счету 09 нужно учесть в разделе I баланса "Внеоборотные активы", к примеру, по строке 155. А остаток по счету 77 — в разделе IV баланса "Долгосрочные обязательства", к примеру, по строке 525.
Как отражать в учете временные разницы, а также налоговые активы и обязательства, покажет пример.

Пример 1. В феврале 2003 года ЗАО "Актив" ввело в эксплуатацию станок стоимостью 480 000 руб. Срок его полезного использования — четыре года. Амортизацию начисляют с 1 марта 2003 года.

Ситуация 1
В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования, а в налоговом — линейным методом.
В I квартале 2003 года по основному средству получены следующие данные:

Таким образом, вычитаемая временная разница составит 6000 руб. (16 000 — 10 000).
В бухгалтерском учете делаются такие проводки:
Дебет 20
Кредит 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"
— 16 000 руб. — начислена амортизация станка;
Дебет 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"
Кредит 02 субсчет "Вычитаемые временные разницы"
— 6000 руб. — отражена вычитаемая временная разница.
Таким образом, отложенный налоговый актив будет равен 1440 руб. (6000 руб. x 24%). В учете делают такую проводку:
Дебет 09 Кредит 68
— 1440 руб. — отражен отложенный налоговый актив.
Эту сумму бухгалтер "Актива" запишет по строке 155 баланса.
А по строке 120 баланса записывают сумму 464 000 руб.

Ситуация 2
В бухгалтерском учете фирма начисляет амортизацию линейным методом, а в налоговом — нелинейным.
В I квартале 2003 года по основному средству получены следующие данные:

Таким образом, налогооблагаемая временная разница составит 10 000 руб. (20 000 — — 10 000). В бухгалтерском учете делают такие проводки:
Дебет 20
Кредит 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"
— 10 000 руб. — начислена амортизация станка;
Дебет 02 субсчет "Налогооблагаемые временные разницы"
Кредит 02 субсчет "Амортизация по производственному оборудованию"
— 10 000 руб. — отражена налогооблагаемая временная разница.
Отложенное налоговое обязательство равно 2400 руб. (10 000 руб. х 24%). Его отражают проводкой:
Дебет 68 Кредит 77
— 2400 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.
Эту сумму бухгалтер "Актива" запишет по строке 525 баланса.
А по строке 120 баланса записывают сумму 470 000 руб.

Незавершенное строительство (строка 130)
В этой строке указывают сумму остатков по дебету счетов:
— 07 "Оборудование к установке";
— 08 "Вложения во внеоборотные активы";
— 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" субсчет "Расчеты по авансам выданным" — в части авансовых платежей на осуществление капитальных вложений.
С 1 января 2003 года по этой строке баланса указывают сумму расходов на проведение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ. Связано это с новым ПБУ 17/02, которое обязывает фирмы учитывать такие затраты на счете 08. Раньше их относили (в зависимости от того, где применялись результаты НИОКР) либо на расходы от обычной деятельности, либо на прочие расходы.
К расходам на НИОКР, в частности, относятся:
— заработная плата работников, занятых в НИОКР (в том числе ЕСН);
— суммы, уплаченные в соответствии с договором оказания услуг;
— стоимость материалов, которые используют для проведения НИОКР;
— амортизация основных средств и нематериальных активов;
— общехозяйственные расходы;
— другие затраты, непосредственно связанные с выполнением этих работ.

Пример 2. В феврале 2003 года ООО "Пассив" проводило работы по созданию новой технологии строительства. Общая сумма расходов составила 2 388 136 руб., в том числе:
— затраты на заработную плату — 756 000 руб.;
— единый социальный налог — 269 136 руб.;
— стоимость использованных материалов — 1 363 000 руб.
В учете "Пассива" сделаны такие проводки:
Дебет 08 Кредит 70
— 756 000 руб. — начислена заработная плата работникам, занятым НИОКР;
Дебет 08 Кредит 69
— 269 136 руб. — начислен ЕСН с заработной платы работников, занятых НИОКР;
Дебет 08 Кредит 10
— 1 363 000 руб. — отпущены материалы на проведение НИОКР.

По строке 130 баланса записывают сумму 2 388 136 руб.

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения (строки 140-145 и 250-253)
В этих разделах указывают:
— сумму инвестиций в дочерние и зависимые общества (строки 141 и 142);
— стоимость ценных бумаг, принадлежащих фирме (строка 143);
— долгосрочные и краткосрочные займы, выданные другим организациям (строки 144 и 251);
— собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 252).
Обратите внимание: новое ПБУ 19/02 не относит к финансовым вложениям акции фирмы, выкупленные у акционеров. Однако в балансе их сумма все же учитывается в подразделе "Краткосрочные финансовые вложения".
Приобретая ценные бумаги, в их первоначальную стоимость фирма должна включить:
— суммы, уплачиваемые продавцу;
— стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
— вознаграждение посредникам;
— иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.
До 2003 года в этот список еще входили проценты по займам, полученным на приобретение ценных бумаг. Теперь же эти проценты относят к операционным расходам (счет 91 субсчет "Прочие расходы").
Кроме того, в прошлом году необходимо было корректировать стоимость только котируемых ценных бумаг. Теперь же это нужно делать и для бумаг, рыночную стоимость которых официально не публикуют. В этой связи все приобретенные ценные бумаги делят на две группы. К первой группе относят те, по которым известна рыночная цена, а ко второй — по которым рыночная цена не публикуется.
Финансовые вложения первой группы отражают в бухгалтерском балансе исходя из их рыночной цены. Для этого ежегодно (а по желанию фирмы — ежеквартально или ежемесячно) их учетную стоимость корректируют. Разницу между текущей ценой и предыдущей оценкой списывают на финансовый результат.
В прошлом году такую корректировку делали за счет резерва под обесценение ценных бумаг и только при условии, что их рыночная цена была ниже балансовой. Теперь же для них такой резерв не создают.

Пример 3. На балансе ООО "Пассив" числятся 600 акций ЗАО "Актив". Учетная цена — 100 руб. за акцию.
31 марта 2003 года, по данным Московской фондовой биржи, средневзвешенная цена этих акций составила 108 руб.
Бухгалтер "Пассива" 31 марта 2003 года делает такую проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
— 4800 руб. (600 шт. х (108 руб. — 100 руб.)) — отнесен на финансовый результат прирост стоимости акций.
В строке 143 баланса за I квартал 2003 года записывают — 64 800 руб. (600 шт. х 108 руб.).

Ценные бумаги второй группы указывают в балансе исходя из их первоначальной стоимости. Если они начали обесцениваться (а определить это можно по признакам, приведенным в пункте 37 ПБУ 19/02), то с 1 января 2003 года для них создают резерв. Его образуют за счет финансовых результатов, то есть включают эту сумму в состав операционных расходов.
И если фирма создаст резерв под обесценение вложений в некотируемые ценные бумаги, то в балансе их стоимость нужно указать за вычетом этой суммы.

Пример 4. ООО "Пассив" принадлежат 1500 облигаций. Котировки по этим ценным бумагам не публикуются. Учетная цена каждой облигации — 140 руб.
В I квартале 2003 года стало известно, что средняя цена, по которой продавались аналогичные облигации, — 80 руб.
В конце квартала бухгалтер "Пассива" создал резерв под обесценение вложений в облигации, сделав такую проводку:
Дебет 91-2 Кредит 59
— 90 000 руб. (1500 шт. х (140 руб. — 80 руб.)) — создан резерв под обесценение вложений в облигации.
По строке 143 баланса за I квартал 2003 года указывают 120 000 руб. (140 руб. х 1500 шт. — 90 000 руб.).

Запасы (строки 210-217)
По строке 210 баланса записывается стоимость всех запасов фирмы. К ним, в частности, относятся материалы, товары, готовая продукция, незавершенное производство и т. д.
Расшифровывают общую сумму запасов фирмы по их видам в строках 211-217 баланса.
Так, в строке 211 указывают стоимость материалов, не списанных в производство. Здесь также отражается стоимость специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. С 2003 года порядок списания их стоимости изменил приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н, утвердивший Методические рекомендации по бухгалтерскому учету таких активов.
Как и раньше, учет спецодежды ведут на счете 10 "Материалы". Но теперь для этого нужно завести дополнительно два субсчета: "Специальная оснастка и спецодежда на складе" и "Специальная оснастка и спецодежда в эксплуатации".
Кроме того, в прошлом году, передавая спецодежду в эксплуатацию, можно было сразу списать ее стоимость на производственные затраты. Теперь же это делают, только если срок ее использования не превышает 12 месяцев. А для всего остального специального имущества введен новый порядок списания.
Передавая в эксплуатацию специальный инвентарь, срок службы которого превышает 12 месяцев, бухгалтер должен сделать такую проводку:
Дебет 10 субсчет "Специальная оснастка и спецодежда в эксплуатации"
Кредит 10 субсчет "Специальная оснастка и спецодежда на складе"
— передан в производство специальный инвентарь.
После этого стоимость специального инвентаря списывают на производственные затраты постепенно. Делают это одним из двух способов: линейным или пропорционально объему выпущенной продукции.

В. МЕЩЕРЯКОВ, глава экспертной коллегии
журнала "Практическая бухгалтерия"