Минимизация налогообложения. Договор с особым порядком перехода права собственности

Положительные и отрицательные стороны методов
Как известно, налог на прибыль рассчитывается либо по кассовому методу, либо по методу начисления.
Плюсом кассового метода является то, что в доход, учитываемый при налогообложении прибыли, включается только оплаченная выручка. Минус этого метода заключается в моменте признания расходов. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль только тогда, когда будут оплачены. А в большинстве случаев фирма не успевает их оплатить в течение отчетного периода. К примеру, зарплата за последний месяц квартала выплачивается в следующем квартале. И арендная плата за последний месяц квартала оплачивается в следующем квартале. Перечень таких расходов довольно-таки обширный. А раз расходы не учитываются при налогообложении, значит, фирма вынуждена завышать свои платежи по налогу на прибыль.
Именно по этим причинам многие фирмы отказались от данного метода и перешли на метод начисления.
Положительной стороной метода начисления является то, что доходы фирмы уменьшают как оплаченные, так и неоплаченные расходы. Минус же этого метода состоит в том, что в состав доходов включается вся выручка независимо от того, расплатился покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого фирме иногда приходится платить налог на прибыль даже тогда, когда деньги за поставку товара ей не поступили вообще. А далеко не у каждой фирмы найдутся свободные деньги для того, чтобы перечислить их в бюджет. Следствие этого — пени, начисленные налоговой инспекцией.

Как заключить выгодный договор
Чтобы избежать недостатков метода начисления, фирма, реализующая товары, может заключить с покупателем договор с особым переходом права собственности. Для этого в обычном договоре купли-продажи или поставки нужно указать, что право собственности на реализуемый товар переходит не в момент его отгрузки или поставки на склад покупателя, а в момент полной оплаты покупателем.
Это позволит перечислить налоги только после того, как покупка будет оплачена.

Пример 1. В январе 2003 года ЗАО "Север" заключило договор купли-продажи с ООО "Восток". В том же месяце по этому договору ЗАО "Север" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Оплата от ООО "Восток" поступила только в апреле 2003 года.
Себестоимость отгруженной продукции — 60 000 руб. Предположим, что других расходов у предприятия не было.
ЗАО "Север" исчисляет налоги по методу начисления и уплачивает их в бюджет ежемесячно, а налог на прибыль — ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.
Рассмотрим два варианта заключения договора поставки.

Вариант 1
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее отгрузки со склада продавца.
В январе 2003 года бухгалтер "Севера" делает такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 90-2 Кредит 43
— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль равна 40 000 руб. А налог по ставке 24 процента, исчисленный с нее, составит 9600 руб. (40 000 руб. x 24%). При начислении делается проводка:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 9600 руб. — начислен налог на прибыль за январь.
Сумму этого налога предприятию нужно заплатить до 28 февраля 2003 года.
В учете это отражается следующей проводкой:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
— 9600 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за февраль.

Вариант 2
В договоре указано, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты.
В январе 2003 года бухгалтер "Севера" делает такую проводку:
Дебет 45 Кредит 43
— 60 000 руб. — отгружена продукция покупателю.
В этом случае предприятию ни в феврале, ни в марте, ни в апреле 2003 года не нужно платить налог на прибыль в бюджет. Получив деньги от покупателя в апреле 2003 года, ЗАО "Север" обязано уплатить налог на прибыль только в мае — до 28-го числа.
В апреле 2003 года в учете "Севера" делаются следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 62
— 120 000 руб. — поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 120 000 руб. — отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
— 20 000 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 90-2 Кредит 45
— 60 000 руб. — списана на реализацию себестоимость продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
— 40 000 руб. (120 000 — 20 000 — 60 000) — определен финансовый результат от реализации продукции;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
— 9600 руб. (40 000 руб. x 24%) — начислен налог на прибыль за апрель.
А в мае 2003 года делается такая запись:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
— 9600 руб. — перечислен в бюджет налог на прибыль за апрель.

Как видно из примера, сумма налога на прибыль в первом варианте по сравнению со вторым не изменилась. Однако во втором варианте фирма уплачивала этот налог после того, как на ее расчетный счет поступили денежные средства, перечисленные покупателем.
Одним из недостатков этого договора является то, что, отгружая продукцию покупателю, ее стоимость учитывается на счете 45 "Товары отгруженные". Остатки по этому счету включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества фирмы и облагаются налогом на имущество. Хотя в большинстве случаев фирме дешевле заплатить этот налог и отсрочить уплату налога на прибыль, так как ставка налога на имущество — всего лишь 2 процента.

Д. ЛАРИОНОВ, аудитор