Бухгалтерский и налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Бухгалтерский и налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

31.03.2003

Затраты на оплату отпусков включаются в фонд заработной платы. Как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения прибыли учет отпускных может производиться двумя способами – с применением либо без применения резерва на предстоящую оплату отпусков, что должно быть закреплено в учетной политике. В данной статье рассматривается метод учета отпускных с созданием резерва.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Бухгалтерский учет резервов

Суммы начисленных отпускных связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Поэтому на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Суммы среднего заработка, сохраняемого на период отпуска, включаются в фонд оплаты труда и отражаются на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Затраты на оплату отпусков относятся в дебет счетов затрат на производство или продажу (20, 25, 26, 44).

В целях равномерного включения расходов на оплату отпусков в состав затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг организация может формировать резерв на предстоящую оплату отпусков, что обязательно должно быть отражено в учетной политике.

Резерв формируется следующим образом. Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом ЕСН и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва. Отражение данной операции производится по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и реализацию (20, 25, 26, 44). При предоставлении работникам отпусков начисление отпускных, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев производится по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию».

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

По окончании года производится инвентаризация резерва. Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв. Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта: остаток резерва либо сторнируется, либо переносится на следующий год.

Пример 1.

Предполагаемый месячный фонд оплаты труда организации составляет 300 000 руб. (406800 руб. с учетом ЕСН). В учетной политике закреплено создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков в сумме 406 800 руб. (с учетом ЕСН). Сумма, подлежащая ежемесячному отчислению в резерв: 406 800 : 12 = 33 900 руб.

Для простоты расчетов сделаем следующие допущения. Отпуска работникам организации предоставлялись только в июле и августе. Начисление отчислений в резерв и отпускных производится по дебету счета 20. Отражение начисления отпускных и соответствующей суммы ЕСН производится суммарно. Ежемесячное начисление заработной платы и ЕСН в таблице не показано, так как оно не влияет на расчеты. Начисление взносов в ПФР (налогового вычета по ЕСН) в данном примере не рассматривается, так как это не влияет на общую сумму начислений. Так как тариф взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев зависит от вида деятельности организации, в данном примере их начисление не рассматривается.

Содержание операции
Дт
Кт
Сумма, руб.
Январь
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
20
96
33 900
Февраль
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
20
96
33 900
Сумма резерва с начала года


67 800
Март
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
20
96
33 900
Сумма резерва с начала года


101 700
Апрель
Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков
20
96
33 900
Сумма резерва с начала года


135 600

Май

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Сумма резерва с начала года



169 500

Июнь

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Сумма резерва с начала года



203 400

Июль

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Сумма резерва с начала года



237 300

Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва

96

70, 69

230 000

Остаток резерва (237 300 – 230 000)



7300

Август

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Сумма резерва с начала года



41 200

Начислены отпускные и ЕСН за счет резерва

96

70, 69

41 200

Начислены отпускные и ЕСН в части, превышающей сумму резерва

(190 000 – 41 200)

97

70, 69

148 800

Сентябрь

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Частично списаны отпускные за счет резерва

96

97

33 900

Остаток несписанных отпускных (148 800 – 33 900)



114 900

Октябрь

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Частично списаны отпускные за счет резерва

96

97

33 900

Остаток несписанных отпускных (114 900 – 33 900)



81 000

Ноябрь

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Частично списаны отпускные за счет резерва

96

97

33 900

Остаток несписанных отпускных (81 000 – 33 900)



47 100

Декабрь

Отражены отчисления в резерв на оплату отпусков

20

96

33 900

Частично списаны отпускные за счет резерва

96

97

33 900

Остаток несписанных отпускных (47 100 – 33 900)



13 200

Доначислен резерв

20

96

13 200

Списан остаток отпускных

96

97

13 200

Если по итогам года резерв использован не полностью, то остаток либо переносится на следующий год, либо сторнируется: Дт 20 (25,26,44) Кт 96 — резерв на оплату отпусков уменьшен на сумму неиспользованных средств.

Налоговый учет резервов на предстоящую оплату отпусков

Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков включены в состав расходов на оплату труда (пункт 24 статьи 255 НК РФ). Порядок учета таких расходов установлен статьей 324.1 НК РФ. Порядок формирования резерва в целях налогового учета отличается от его формирования в бухгалтерском учете.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) делится на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) – так определяется ежемесячный процент отчислений в резерв (в процентах от фонда оплаты труда). Таким образом, если в целях бухгалтерского учета каждый месяц в резерв отчисляются одинаковые суммы, независимо от начисленной суммы оплаты труда, то в целях налогового учета эти суммы могут отличаться.

По итогам года проводится инвентаризация резерва. Если фактически на оплату труда израсходовано больше средств, чем было зарезервировано, то сумма разницы между фактическими расходами (с учетом ЕСН) и суммой резерва включается в состав расходов текущего налогового периода.

Как учитывать сумму неиспользованного резерва, сказано в двух противоречащих друг другу пунктах статьи 324.1 НК РФ. В пункте 3 данной статьи говорится:

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Пункт 5 этой же статьи звучит так:

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Отсюда можно сделать вывод, что остаток резерва включается в состав внереализационных доходов только в том случае, если резерв в следующем году создаваться не будет. Если же на следующий год резерв также будет формироваться, то остаток текущего года в состав внереализационных доходов может не включаться.

Итак, если в статью 324.1 не будут внесены изменения, устраняющие это противоречие, и если налогоплательщик выберет вариант, при котором остаток резерва не включается в состав доходов, то ему нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде, при этом можно опираться на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, который устанавливает следующее:

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Пример 2.

Организация учетной политикой для целей налогообложения утвердила создание резерва расходов на предстоящую оплату отпусков. Предполагаемый годовой фонд оплаты труда — 4 800 000 руб. (с учетом ЕСН). Предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков — 460 000 руб. (с учетом ЕСН). Ежемесячный процент отчислений в резерв: 460 000 : 4 800 000 х 100% = 9,58%.

Месяц

Сумма начисленной оплаты труда

Сумма отчислений в резерв

Январь

390 000

37 362

Февраль

390 000

37 362

Март

400 000

38 320

Апрель

415 000

39 757

Май

420 000

40 236

Июнь

440 000

42 152

Июль

150 000

14 370

Август

230 000

22 034

Сентябрь

430 000

41 194

Октябрь

450 000

43 110

Ноябрь

425 000

40 715

Декабрь

430 000

40 236

Итого

4 570 000

436 848

А) Сумма выплаченных отпускных составила: в июле – 275 000 руб.; в августе – 190 000 руб.; всего – 465 000 руб. Сумма фактически выплаченных отпускных превышает сумму начисленного резерва, поэтому по итогам года в расходы нужно дополнительно включить: 465 000 – 436 848 = 28 152 руб.

Б) Сумма выплаченных отпускных составила: в июле – 250 000 руб.; в августе – 180 000 руб.; всего – 430 000 руб. По итогам года неиспользованная сумма резерва составила: 436 848 – 430 000 = 6848 руб. Эту сумму налогоплательщик либо включает в состав внереализационных доходов, либо не включает в них — все зависит от того, каким пунктом статьи 324.1 НК РФ он руководствуется – третьим или пятым.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA