Особенности исчисления и уплаты НДС при переходе с УСН на общую систему налогообложения

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов
ЗАО «Интерком-Аудит»

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), могут вернуться к общей системе налогообложения в следующих случаях:

¨ по своему желанию (возможно только с начала следующего налогового периода). В этом случае налогоплательщик уведомляет налоговый орган о своем отказе от применения УСН до 15 января года, в котором осуществляется переход на общую систему налогообложения. Форма уведомления утверждена Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 года № ВГ-3-22/495;

¨ если по итогам отчетного (налогового) периода доход налогоплательщика превысил 15 млн рублей или остаточная стоимость амортизируемого имущества у организации превысила 100 млн рублей. В этом случае налогоплательщик считается перешедшим на обычную систему налогообложения с начала квартала, в котором произошло превышение. Это влечет за собой необходимость исчисления с начала квартала налогов, которые не уплачивались в период применения УСН (налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН, НДС, налог с продаж). Сообщение об утрате права на применение УСН (по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 года № ВГ-3-22/495) подается в налоговый орган в течение 15 дней после окончания квартала, в котором произошло превышение.

В пункте 2 статьи 346.25 НК РФ установлены следующие правила учета доходов и расходов в период перехода с УСН на традиционную систему налогообложения:

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения;

2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Следует отметить несколько некорректную формулировку данных положений. Поскольку налогоплательщики, перешедшие на УСН, должны обязательно применять только кассовый метод признания доходов и расходов, суммы, не полученные в период действия УСН, не могли быть включены в налоговую базу по единому налогу.

Очевидно, данный подпункт относится к ситуациям, когда отгрузка товаров (работ, услуг) произведена в период применения УСН, а оплата поступает после перехода на общую систему налогообложения. Поскольку эти суммы не были учтены при налогообложении по УСН, они должны быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль, хотя при этом нарушается принцип метода начисления, согласно которому доходы признаются в момент отгрузки товаров (работ, услуг), тем не менее, соблюдается принцип обязательности уплаты налогов.

Подпункт 2 статьи 346.25 НК РФ фактически повторяет принцип признания расходов по методу начисления. Однако, если расходы, осуществляемые после возврата к общей системе налогообложения, были учтены при формировании налоговой базы по единому налогу по кассовому методу, то их не следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в целях соблюдения принципа однократности налогообложения.

Переход с начала налогового периода

Если переход происходит с начала нового налогового периода, то у налогоплательщика не возникает необходимости пересчета налогов за истекший период, однако могут возникнуть сложности с незавершенными хозяйственными операциями. Существуют варианты в зависимости от даты отгрузки и оплаты, а также от момента определения налоговой базы по НДС, закрепленного в учетной политике.

1. Отгрузка товаров (работ, услуг) произведена в период применения УСН, оплата поступает после перехода на традиционную систему.

а) НДС исчисляется «по отгрузке». В этом случае в момент отгрузки предприятие не являлось плательщиком НДС, счет-фактура был выписан без НДС, а в момент получения оплаты обязанность исчисления налога не возникает.

б) НДС исчисляется «по оплате». Оплата поступает в период, когда предприятие является плательщиком НДС и в этот момент возникает обязанность по уплате налога. Однако, поскольку счет-фактура был выписан в период применения УСН и НДС в нем не выделен, организации придется выписать новые счета-фактуры, в которых выделить НДС. При этом счета-фактуры зарегистрируют в книге продаж, а организация получит возможность исчислить суммы НДС, причитающиеся к уплате. Кроме того, новые счета-фактуры нужно передать контрагентам, у которых появится возможность предъявить суммы уплаченного НДС к вычету (при условии, что они являются плательщиками НДС).

2. Оплата поступает в период применения УСН (авансы), отгрузка производится после перехода на традиционную систему.

а) НДС исчисляется «по отгрузке». В момент отгрузки предприятие выписывает счет-фактуру с выделением суммы НДС и у него возникает обязанность по уплате налога.

б) НДС исчисляется «по оплате». В данной ситуации оплата поступила в момент применения УСН, когда предприятие не являлось плательщиком НДС и, следовательно, обязанности по уплате налога не возникало. Однако при отгрузке товара предприятие обязано выписать счет-фактуру с выделением НДС, так как в этот момент оно уже является плательщиком НДС. Таким образом, независимо от того, что в учетной политике закреплен метод определения налоговой базы по НДС, по мере поступления денежных средств предприятие должно будет уплатить НДС после отгрузки товара.

Следует отметить еще одну особенность. Во всех случаях, когда налогоплательщик будет исчислять НДС по указанным выше операциям, после возврата к традиционной системе возникнет следующая ситуация. Если аванс получен ранее, то счет-фактура при отгрузке должен быть выписан на сумму поступившей оплаты, при этом организации придется не «накручивать» НДС на стоимость товаров, а включить его в эту сумму. Поэтому стоимость товаров без НДС может оказаться ниже его себестоимости. Следовательно, данная операция будет рассматриваться как реализация по ценам ниже себестоимости, так как вряд ли наценка, с которой продается товар, превышает 20 %. В этом случае нужно будет доначислить НДС с разницы между ценой реализации и рыночной ценой. Кроме того, эту разницу в ценах нужно будет включить в состав внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

То же касается и ситуации, когда товар отгружен, а оплата поступает позднее, так как счет-фактура будет оформляться на ту же сумму, но с выделением из нее суммы НДС.

Этих проблем не возникнет, если покупатель согласится доплатить дополнительно сумму НДС.

Пример 1.

В период применения упрощенной системы налогообложения в декабре организация отгрузила товар на сумму 80 000 руб. Счет-фактура выписан на эту сумму без НДС. С 1 января следующего года организация перешла на традиционную систему налогообложения. Оплата за отгруженный товар поступила в январе.

При реализации аналогичных товаров после возврата к традиционной системе цена такой же партии товара составляет 80 000 руб. (без НДС). Себестоимость партии товара — 70 000 руб.

При поступлении оплаты организация переоформляет счет-фактуру.

НДС с поступившей оплаты:

80 000 х 20 : 120 = 13 333 руб.

Стоимость товаров без НДС:

80 000 – 13 333 = 66 667 руб.

В данном случае товар реализован по цене ниже себестоимости. Поэтому нужно сделать следующее.

Разница между ценой реализации и обычной ценой реализации (без НДС): 80 000 – 66 667 = 13 333 руб.

НДС с суммы разницы: 13 333 х 20% = 2667 руб.

Сумма НДС, подлежащая уплате: 13 333 + 2667 = 16 000 руб.

В состав доходов включаются:

доходы от реализации: 66 667 руб.

внереализационные доходы: 13 333 руб.

Итого: 80 000 руб.

Аналогичная ситуация возникает и с налогом с продаж, если в числе контрагентов организация имеет индивидуальных предпринимателей, которые рассчитываются наличными денежными средствами. Поскольку налоговым законодательством реализация товаров (работ, услуг) индивидуальным предпринимателям приравнивается к реализации физическим лицам, то у организации возникает обязанность по уплате налога с продаж. Подробный алгоритм расчета здесь не рассматривается, так как он такой же, как и в случае с НДС.

Таким образом, если на момент перехода на традиционную систему в организации были незавершенные хозяйственные операции, то организация должна будет дополнительно уплатить в бюджет НДС и налог с продаж, исчисленные со стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Уплачивать НДС и налог с продаж придется из собственных средств. Поэтому в данной ситуации можно дать только один совет. Если организация планирует перейти со следующего налогового периода на традиционную систему налогообложения, то нужно побеспокоиться о том, чтобы на момент перехода не было незавершенных операций, чтобы все отгруженные товары были оплачены до конца налогового периода, а по всем полученным авансам была произведена отгрузка.

Что касается НДС, уплаченного поставщикам при приобретении МПЗ, то следует отметить, что по правилам налогового учета при применении УСН эти суммы включаются в расходы в полной сумме при определении налоговой базы по единому налогу после их оплаты. Стоимость сырья и материалов определяется как стоимость их приобретения и списывается по мере их отпуска в производство.

В целях бухгалтерского учета при УСН суммы уплаченного НДС возмещению не подлежат и включаются в стоимость МПЗ.

При переходе на традиционную систему НДС, приходящийся на остатки МПЗ по состоянию на момент перехода на традиционную систему, подлежит восстановлению и отражению на счете 19 «Налог на добавленную стоимость», после чего организация имеет право предъявить эти суммы к вычету, так как МПЗ оприходованы, оплачены и имеются соответствующим образом оформленные счета-фактуры.

Однако, чтобы иметь право на вычет восстановленного НДС, нужно скорректировать налоговую базу по единому налогу. На момент перехода на традиционную систему в расходы для расчета налоговой базы по единому налогу должны быть включены суммы НДС, относящиеся к стоимости только тех материалов, которые были израсходованы в течение налогового периода, в котором применялась УСН. Такая корректировка делается, во-первых, для того чтобы избежать занижения налоговой базы по единому налогу и, во-вторых, чтобы предъявить сумму НДС по остаткам МПЗ к вычету.

Таким образом, суммы НДС подлежат восстановлению, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Пример 2.

В период применения УСН организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360000 руб. (в том числе НДС — 60 000 руб.). Израсходованы материалы на сумму 120 000 руб. (без НДС). По состоянию на 1 января в налоговом учете числятся остатки материалов на сумму 180 000 руб. (без НДС). Остаток материалов израсходован после перехода на традиционную систему налогообложения.

В бухгалтерском учете операции оформляются следующими проводками.

В период применения УСН:

Дт 60 Кт 51: 360 000 руб. – перечислено поставщику за материалы;

Дт 10 Кт 60: 360 000 – 60 000 = 300 000 руб. – оприходованы материалы;

Дт 19 Кт 60: 60 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дт 10 Кт 19: 60 000 руб. – НДС включен в стоимость материалов;

Дт 20 Кт 10: 120 000 + 120 000 х 20% = 144 000 руб. – списаны материалы в производство.

Стоимость остатков материалов: 360 000 – 144 000 = 216 000 руб.

Сумма НДС, приходящаяся на остатки материалов: 60 000 х 216 000 : 360 000 = 36 000 руб.

После перехода на традиционную систему:

Дт 19 Кт 10: 36 000 руб. – восстановлен НДС по остаткам материалов;

Дт 68 Кт 19: 36 000 руб. – НДС предъявлен к вычету;

Дт 20 Кт 10: 180 000 руб. – остатки материалов списаны в производство.

В налоговом учете операции оформляются следующим образом.

В период применения УСН:

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу, в течение налогового периода включено:

уплаченный по приобретению материалов НДС – 60 000 руб.;

стоимость израсходованных материалов – 120 000 руб.

Итого – 180 000 руб.

Корректировка налоговой базы по итогам налогового периода:

уплаченный по приобретению материалов НДС – 60 000 – 36 000 = 24 000 руб.;

стоимость израсходованных материалов – 120 000 руб.

Итого – 144 000 руб.

После перехода на традиционную систему.

В состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включена стоимость израсходованных материалов – 180 000 руб.

Переход при превышении ограничений, установленных НК РФ

В главе 26.2 НК РФ указано следующее: если доход налогоплательщика превысит установленный предел, то он обязан исчислить налоги в общеустановленном порядке с начала квартала, в котором произошло это превышение.

Например, если в сентябре 2003 года и, соответственно, по итогам третьего квартала доход организации превысил 15 млн руб, то организация переходит на традиционную систему с 1 июля 2003 года, и к незавершенным хозяйственным операциям по состоянию на 1 июля применяется описанный выше порядок отражения доходов и расходов, исчисления и уплаты НДС и налога с продаж, а также восстановления и предъявления к вычету уплаченного НДС, приходящегося на остатки МПЗ.

Такой же алгоритм должен применяться и ко всем операциям по реализации, осуществленным в течение квартала. Если счета-фактуры выписывались без НДС и при продаже товаров за наличный расчет физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям, не взимался налог с продаж, то после того, как будет допущено превышение, нужно будет исчислить НДС и налог с продаж по всем операциям с начала квартала и уплатить эти налоги за счет собственных средств!

Согласно Федеральному закону №191-ФЗ при переходе на традиционную систему налогообложения в результате получения дохода, превышающего 15 млн. рублей, налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения. Таким образом, если это предусмотрено законодательством, нужно будет составлять и представлять в налоговый орган расчеты ежемесячных авансовых платежей по налогам и уплачивать в бюджет суммы исчисленных налогов.

Основные трудности возникнут с НДС и налогом с продаж, поскольку их придется начислять задним числом. Это означает следующее: не являясь плательщиком НДС, организация не обязана была выписывать счета-фактуры, теперь нужно будет выписывать счета-фактуры, выделив в них НДС (или переписать, если организация выписывала счета-фактуры без выделения НДС), и передать экземпляры этих счетов-фактур покупателям, так как в этом случае они имеют право предъявить НДС к возмещению. У контрагентов также возникнут дополнительные сложности, так как им придется переделывать книгу покупок с начала квартала.

Причем налогоплательщик не сможет начислить дополнительную сумму НДС, а будет вынужден «вынимать» ее из той суммы, которая была указана в прежнем счете-фактуре или платежных документах (вряд ли кто-то из покупателей согласится доплатить еще 20% на том основании, что продавец вдруг задним числом стал плательщиком НДС!). Но в этом случае будет существенно занижена выручка и, следовательно, налоговая база по налогу на прибыль, что чревато претензиями со стороны налоговых органов.

Суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, которые были учтены в составе расходов, нужно также сторнировать (иначе занижается налоговая база по прибыли!), они могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

Дополнительная проблема может возникнуть, если при продаже была сделана минимальная наценка. Если налогоплательщик выделит НДС расчетным путем, то цена реализации может оказаться ниже себестоимости, и тогда цену реализации нужно будет довести до рыночной и доначислить НДС и налог на прибыль

Аналогичная картина с налогом с продаж. Если у налогоплательщика были обороты по реализации товаров, работ или услуг физическим лицам за наличный расчет, то он должен будет расчетным путем выделить из этих сумм налог с продаж и уплатить его в бюджет. Эта операция также занижает налоговую базу по прибыли.

Для определения налоговой базы по налогу на прибыль нужно руководствоваться порядком перехода на общий режим налогообложения, установленным статьей 346.25 НК РФ. При этом в расходы, принимаемые для определения налоговой базы, нужно включить сумму амортизации за весь период работы по упрощенной системе налогообложения. Если суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные при исчислении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения, превышают сумму начисленной амортизации, эта разница включается в доход.

Налог на прибыль и ЕСН в этом случае начисляются только с начала квартала.

Кроме того, нужно будет начислить налог на имущество – амортизацию основных средств следует начислять в общеустановленном порядке по правилам бухгалтерского учета, для исчисления налога принимается остаточная стоимость имущества на дату расчета.

Еще один довод в пользу того, что имеет смысл продолжать вести стандартный бухгалтерский учет – в этом случае гораздо легче пересчитать налоговую базу и начислить налоги по общей схеме налогообложения, а также вывести остатки по счетам на момент перехода, особенно если это придется делать «задним числом».

Единственный совет, который можно дать налогоплательщикам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения: внимательно следите за тем, чтобы доходы в течение года не превысили 15 млн рублей. Это позволит избежать многих проблем. Причем, нужно иметь в виду: если при подаче заявления о переходе учитывается только доход от реализации (не более 11 млн рублей за 9 месяцев), то при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации и внереализационные доходы (статья 346.15). Именно эта сумма не должна превышать 15 млн рублей.