Типичная ситуация. Расходы на оплату аудиторских услуг: особенности налогообложения

Организациям целесообразно знать требования законодательства к проведению аудита, в том числе и к самим аудиторам, которые определены в Положении о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденном постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 (далее — Положение о лицензировании). Эти требования следует учитывать при выборе и утверждении аудитора на 2002 год, а также при проведении проверки за 2001 год.

Общие положения

Изменения в порядке учета аудиторских услуг при налогообложении прибыли связаны со вступлением в силу главы 25 НК РФ. Отметим, что в подпункте 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ приведена достаточно противоречивая формулировка этих затрат. Так, в целях налогообложения могут быть учтены расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством РФ.
С одной стороны, можно сделать вывод, что в расходы включаются только затраты на аудиторскую проверку, которая является обязательной. Напомним, что критерии, при которых организация подлежит обязательному аудиту, определены Законом РФ от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в редакции от 14.12.2001, далее — Закон об аудите). В этом случае расходы на проведение инициативного аудита не могут учитываться при налогообложении прибыли.
Однако иная трактовка: аудиторские услуги должны быть оказаны в соответствии с действующими законами. При этом подходе в расходы могут включаться затраты на аудит, проводимый по инициативе организации. Отметим, что в НК РФ не содержится прямого указания на то, что при налогообложении учитываются затраты только на обязательный аудит.
Обратим внимание, что все противоречия и неясности НК РФ будут толковаться в пользу организации. Поэтому, по нашему мнению, в расходы для целей налогообложения можно включать затраты на проверки, которые проводятся аудиторами, имеющими на это право.
Напомним, что до 1 января 2002 года налоговые органы зачастую требовали не учитывать при налогообложении затраты на проведение инициативного аудита. Однако это требование не следовало из подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат). При этом налоговые органы ссылались на письмо Минфина России от 17.08.2000 № 04-02-05/1. В нем указано, что в целях налогообложения могут учитываться только затраты на обязательный аудит. Отметим, что в этом письме не приводится обоснование такой позиции. Однако суды признавали, что неправомерно исключать затраты на инициативный аудит из себестоимости. Это отражено, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 04.01.2001 № А72-30082000-Л200.
Обратим также внимание, что по нашему мнению, расходы на проведение налогового аудита не могут быть учтены при налогообложении прибыли в соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Это связано с тем, что такие услуги относятся к проверке достоверности налоговой, а не бухгалтерской отчетности. Кроме того, отметим, что в статье 1 Закона об аудите приведен перечень услуг, сопутствующих аудиту. К ним, например, относятся постановка бухгалтерского учета, бухгалтерское и налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности и т. д. Эти услуги не являются аудиторскими в трактовке статьи 264 НК РФ. Поэтому их можно включать в расходы и учитывать в целях налогообложения в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ как консультационные услуги.

Требования к аудиторам

Деятельность по проведению аудиторских проверок отчетности может вестись только при наличии лицензии. Поэтому для отнесения затрат на аудит к расходам организация должна получить заверенную копию действующей лицензии аудиторской фирмы или индивидуального аудитора.
Отметим, что новые лицензии, выданные Минфином России в соответствии с Положением о лицензировании, действуют в течение пяти лет. В лицензии теперь не будет указываться вид аудита (общий, инвестиционный и т. д.). Вместе с тем, если лицензия на аудит старого образца была выдана до 9 сентября 2001 года, то есть до даты вступления Закона об аудите в силу, то она сохраняет свое действие до окончания срока, предусмотренного в ней.
Для правомерного проведения аудиторских проверок фирма или частный аудитор должны соответствовать отдельным требованиям, которые определены Законом об аудите и Положением о лицензировании. В частности, фирма должна иметь в штате аудитора с аттестатом, соответствующим профилю аудиторской проверки.
Согласно пункту 5 статьи 4 Закона об аудите, в штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты. Однако это требование начинает применяться только с 9 сентября 2003 года. Поэтому до этого срока организации могут пользоваться услугами аудиторских фирм, не имеющих в штате такого числа аудиторов.
Кроме этого, аудиторская фирма или частный аудитор должны предоставлять организациям информацию об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их проверки. В частности, нельзя проверять организацию, если:
— руководители аудиторской фирмы являются собственниками, руководителями и главными бухгалтерами или состоят в близком родстве с этими лицами;
— аудиторская фирма владеет долей в капитале организации;
— организация является собственником аудиторской фирмы;
— организация является дочерней по отношению к предприятию, в котором собственником является аудиторская фирма;
— у организации и аудиторской фирмы есть общий собственник и т. д.
Следует учитывать, что в Законе об аудите не говорится о величине доли участия в капитале, при которой нельзя проводить аудит. Поэтому аудиторская проверка не может происходить при любой, даже символической доле участия.
Кроме того, в проверке не могут участвовать аудиторы, которые являются собственниками, руководителями и главными бухгалтерами проверяемой организации или состоят в близком родстве с этими лицами.

Пример 1
ООО "Клен" обратилось в аудиторскую фирму "Аудит и К." по вопросу проведения аудиторской проверки. В результате анализа ситуации фирма "Аудит и К." выявила, что участником ООО "Клен" является Сергеев И.Н., владеющий также 5 процентами акций фирмы "Аудит и К.".
В связи с этим аудиторская фирма направила письмо в адрес ООО "Клен", в котором указало, что имеются обстоятельства, препятствующие проведению аудита.

Обратим внимание, что при оказании аудиторскими фирмами консультационных услуг по бухгалтерскому учету и налогообложению вышеуказанных ограничений не существует.
Также отметим, что нельзя проводить аудит, если аудиторская фирма или индивидуальный аудитор* в последние три года оказывали услуги организации по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности.
____
* Если к аудиторской фирме и индивидуальному аудитору применяются одинаковые требования, то в статье далее они именуются — аудитор.
____

Отметим, что если аудитор нарушит требования законодательства, то это не может иметь налоговых последствий для организации, поскольку она не несет ответственности за нарушения, допущенные ее контрагентом, которые она не может предусмотреть.
Обратим внимание, что, согласно статье 7 Закона об аудите, индивидуальные аудиторы не могут проводить проверки организаций, подлежащих обязательному аудиту. Следовательно, если аудитор проведет проверку такой организации, то она не сможет учесть стоимость аудиторских услуг при налогообложении прибыли. Обязательную ежегодную аудиторскую проверку должны проводить, в частности:
— открытые акционерные общества;
— организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации продукции (работ, услуг), по данным отчетности за год, превысила 500 тысяч МРОТ (за 2001 год — более 50 млн рублей) или сумма активов по балансу на конец отчетного года более 200 тысяч МРОТ (на конец 2001 года — более 20 млн рублей).
Следует также учитывать, что для муниципальных унитарных предприятий показатели выручки и стоимости активов, при которых аудит обязателен, могут быть снижены законом субъекта РФ.

Требования к проверяемой организации

Для того чтобы иметь право на осуществление проверки аудитор должен быть утвержден решением общего собрания акционеров или участников организации. Это требование содержится в статье 86 Закона РФ от 26.12.95 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции от 07.08.2001, далее — Закон об АО) и статье 48 Закона РФ от 08.02.98 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции от 31.12.98, далее — Закон об ООО).
Согласно статье 86 Закона об АО, размер оплаты аудиторам определяется советом директоров проверяемой организации. Если в акционерном обществе нет такого органа управления, то стоимость услуг по аудиту устанавливается общим собранием акционеров в соответствии с уставом организации.
В соответствии со статьей 33 Закона об ООО в таких организациях решение о проведении аудиторской проверки, утверждении аудитора и определении размера оплаты его услуг принимается общим собранием участников.
Обратим внимание, что для включения в расходы затрат на аудит организации следует иметь протоколы общего собрания акционеров или участников, в которых утвержден аудитор организации и определен размер оплаты его услуг. Если проводится инициативный аудит, то также должно быть решение собственников о его проведении. При этом ходатайство о целесообразности проведения аудита может быть представлено руководителем организации.

Пример 2
Общее собрание акционеров ЗАО "Корвет" (протокол № 7 от 01.03.2001) приняло решение провести аудиторскую проверку за 2001 год. Оно было принято на основании ходатайства директора. Аудитором организации утверждена фирма "Аудит и К.". Сумма оплаты услуг аудитора установлена в размере 90 000 рублей, в том числе НДС — 15 000 рублей.
ЗАО "Корвет" заключило 5 марта 2002 года договор с фирмой "Аудит и К." на проведение аудита за 2001 год. В апреле 2002 года аудиторская фирма выдала аудиторское заключение, и был подписан акт приемки-передачи услуг.
По условиям договора ЗАО "Корвет" перечисляет аванс в размере 30 000 рублей, остальная сумма оплачивается после приемки услуг.
В момент перечисления аванса ОАО "Корвет" будет сделана проводка:
ДЕБЕТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" КРЕДИТ 51
— 30 000 рублей — перечислены денежные средства аудиторской фирме.

После подписания акта выполнения услуг, в бухгалтерском учете ОАО "Корвет" операции отражены следующим образом:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
— 30 000 рублей — зачтена сумма выданного аванса;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
— 75 000 рублей (90 000 — 15 000) — включены в себестоимость расходы на аудит;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 15 000 рублей — выделен НДС со стоимости услуг;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— 60 000 рублей (90 000 — 30 000) — оплачены услуги аудиторов;
ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19
— 15 000 рублей — предъявлен к вычету НДС.
В целях налогообложении прибыли ЗАО "Корвет" включает в расходы стоимость аудиторских услуг в сумме 75 000 рублей (90 000 — 15 000).

Проверка по инициативе одного собственника

В деятельности организации может возникать ситуация, когда один из акционеров (участников) сомневается в финансовом положении организации, показанном в отчетности. При этом он вправе требовать проведения проверки независимой аудиторской фирмой, даже если собственниками уже был утвержден аудитор.
Такая проверка в акционерном обществе может быть проведена в соответствии со статьей 103 ГК РФ в любое время по требованию акционеров, которые имеют долю в капитале 10 и более процентов. В отношении обществ с ограниченной ответственностью, статьей 91 ГК РФ установлено, что аудиторская проверка может быть проведена по требованию любого из участников, но только по итогам года.
Напомним, что в соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат затраты на аудит, проведенный по инициативе одного из собственников организации, не учитывались при налогообложении прибыли.
С 1 января 2002 года прямого запрета для включения затрат на проверку по инициативе собственников не существует. Однако, согласно статье 48 Закона об ООО, при такой проверке услуги аудитора оплачивает участник общества, по требованию которого она проводится. Эти расходы затем могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества. То есть эти расходы несет собственник, а организация не обязана их возмещать. В связи с этим, по нашему мнению, расходы на возмещение стоимости аудиторской проверки, которая проводилась по требованию собственника нельзя учитывать при налогообложении прибыли.

Пример 3
ЗАО "Бриз", являющееся участником ООО "Сатурн", направило требование о проведении проверки отчетности этой организации за 2001 год. Для этого была привлечена аудиторская фирма "СН-Аудит". Ранее решением общего собрания участников ООО "Сатурн" аудитором на 2001 год была утверждена фирма "Аудит-Прогресс".
В результате аудита, проведенного фирмой "СН-Аудит", были выявлены существенные искажения отчетности за 2001 год. В связи с этим общее собрание учредителей ООО "Сатурн" приняло решение о возмещении ЗАО "Бриз" затрат на проведение аудита в сумме 60 000 рублей, в том числе НДС — 10 000 рублей за счет нераспределенной прибыли 2001 года. Эта сумма была перечислена ЗАО "Бриз".
В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" были сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 75
— 60 000 рублей — начислена задолженность перед ЗАО "Бриз" по возмещению расходов на проведение аудита;
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51
— 60 000 рублей — перечислены денежные средства ЗАО "Бриз".
При налогообложении прибыли ООО "Сатурн" не включает в расходы стоимость аудиторских услуг в сумме 50 000 рублей (60 000 — 10 000).

Поэтапная ежеквартальная проверка

На практике возникают ситуации, что в договоре организации с аудитором предусмотрено подтверждение годовой отчетности с проведением проверок по итогам отчетных периодов. Как правило, при этом аудиторы проверяют отчетность за 6 месяцев, 9 месяцев и за год.
В такой ситуации возникает вопрос, вправе ли организации поквартально включить в расходы, учитываемые при налогообложении, затраты по оплате услуг аудиторов. В зависимости от этого, в разные сроки можно поставить к вычету НДС, уплаченный аудитору.
Напомним, что в расходы включаются затраты на аудиторские услуги по проверке достоверности бухгалтерской отчетности. В соответствии со статьей 10 Закона об аудите официальным документом, содержащим мнение аудитора о достоверности отчетности, является аудиторское заключение. Поскольку при проведении проверки по отчетным периодам цель аудита не изменяется, то акт приемки-передачи услуг может быть подписан после представления фирмой аудиторского заключения.
Отметим, что, по нашему мнению, организация может учесть в целях налогообложения затраты по проверке отчетных периодов. Для этого за каждый период должно быть выдано аудиторское заключение, а также подписан акт об оказании услуг. Организация должна также включить условие о выдаче заключений по итогам отчетных периодов в договор оказания аудиторских услуг.

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"