Арбитражная практика. Доходы от аренды и субаренды: обложение налогом на пользователей автодорог

Ситуация

Налоговая инспекция провела выездную проверку организации. По ее результатам было вынесено решение о привлечении организации к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налогов, в частности, налога на пользователей автодорог. Организация не включила плату за субаренду в налоговую базу по указанному налогу, что, по мнению налогового органа, является нарушением законодательства.
В связи с этим налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд. Однако суд первой инстанции отказал в иске. Постановлением апелляционной инстанции это решение оставлено без изменения. Поэтому налоговая инспекция подала кассационную жалобу. В ней она ссылается на неправильное применение судами пункта 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.91 № 1759-1 "О дорожных фондах в РФ" (далее — Закон).

Решение суда

ФАС Уральского округа рассмотрел материалы дела и в постановлении от 07.03.2002 № Ф09-437/02АК указал следующее.
Статьей 38 НК РФ к объектам налогообложения отнесены, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и т. д.
Суд обратил внимание, что пункт 3 статьи 39 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются реализацией в целях налогообложения. Сдача имущества в аренду в указанный перечень не включена.
В соответствии со статьей 5 закона налогом на пользователей автодорог облагается выручка от реализации продукции (работ, услуг). При этом не предусмотрено исключений для выручки от оказания услуг по сдаче имущества в аренду.
В связи с изложенным ФАС Уральского округа указал, что выручка организации от оказания услуг по сдаче имущества в аренду является частью доходов, которые облагаются налогом на пользователей автодорог.
ФАС Уральского округа также отметил, что неправомерна ссылка организации на пункт 14 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (далее — Положение о составе затрат), в соответствии с которым доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным. Это было обосновано тем, что в силу статьи 6 НК РФ этот пункт не является основанием для изменения толкования понятий и терминов, определенных НК РФ.
На основании этого ФАС Уральского округа отменил решение арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции, а исковые требования налоговой инспекции полностью удовлетворил.

Анализ судебного решения

Поскольку в Законе не определено, что включается в выручку от реализации, в обосновании своего решения ФАС Уральского округа ссылается на положения статей 38 и 39 НК РФ.
Обратим внимание, что ФАС Уральского округа не принимал во внимание нормы пункта 33.5 инструкции МНС России от 04.04.2000 № 59. Согласно этому документу, выручка от сдачи в аренду имущества подлежит обложению налогом на пользователей автодорог на общих основаниях.
Отметим, что включение доходов от сдачи имущества в аренду в состав внереализационных доходов в Положении о составе затрат установлено на основании пункта 6 статьи 2 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Однако эти положения относятся к порядку исчисления другого налога и не могут быть применены к случаю обложения налогом на пользователей автодорог.
ФАС Уральского округа также не рассматривал возможность отнесения доходов от аренды к выручке или внереализационным доходам в зависимости от их отражения в бухгалтерском учете. Таким образом, если организация отразит арендную плату как операционные доходы на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то они все равно должны облагаться налогом на пользователей автодорог.
Отметим, что в рассматриваемом судебном решении обосновывается необходимость налогообложения услуг по сдаче имущества в аренду, хотя организация-ответчик не включила в выручку доходы от субаренды. Однако в налоговом законодательстве понятие субаренды не установлено. Поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ следует руководствоваться положениями гражданского законодательства. Так, согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ, к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды. Поэтому порядок обложения доходов от субаренды налогом на пользователей автодорог должен быть аналогичен доходам от аренды.

Противоположная позиция суда

Отметим, что в судебной практике также имеются противоположные решения. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2001 № А05-4194/01-229/22 признано правомерным исключение доходов от аренды из выручки, облагаемой налогом на пользователей автодорог.
Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Судом указано, что анализ приведенного понятия "услуга", позволяет сделать вывод о том, что сдача имущества в аренду под него не подпадает. Однако соответствующее обоснование в решении не приводится. В связи с этим ФАС Северо-Западного округа применяет нормы ГК РФ о возмездном оказании услуг и аренде.
В соответствии со статьей 779 ГК РФ под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К ним отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и т. д.
Судом отмечено, что сдача имущества в аренду в ГК РФ рассматривается как совершенно иной самостоятельный вид обязательств, наряду с куплей-продажей, меной, дарением, рентой, подрядом и др.
Согласно статье 606 ГК РФ, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и (или) пользование. Таким образом, получаемое арендодателем вознаграждение — это плата арендатора за пользование имуществом в течение некоторого времени, а не за передачу имущества, то есть совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества.
На основании этого суд делает вывод, что в правовой природе и целях договора возмездного оказания услуг и договора на сдачу имущества в аренду есть существенные различия. Таким образом, по мнению ФАС Северо-Западного округа, отсутствуют и основания для признания передачи имущества в аренду услугой, а сумм арендной платы — выручкой от ее реализации. Другим основанием для такого вывода явилось то, что в Законе и НК РФ отсутствуют нормы, относящие сдачу имущества в аренду к услугам либо включающие в налогооблагаемую базу сумму арендной платы.
Однако при вынесении такого решения ФАС Северо-Западного округа не учел позиции Верховного Суда РФ, указанной в решении от 24.02.99 № ГКПИ 98-808, 809. Верховный Суд РФ установил, что норма ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг не исключает возможности распространения правил на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. Поэтому нельзя признать обоснованной позицию о том, что договор аренды не может быть отнесен к договорам по оказанию услуг.
ФАС Северо-Западного округа также ссылается на мнение Минфина России, отраженного, в частности, в письме от 12.05.2000 № 04-05-11/40. В этом письме указываются условия, при которых арендная плата отражается на счете 80 "Прибыли и убытки", однако вывод об исключении этих доходов из базы по налогу на пользователей автодорог отсутствует.

Советы налогоплательщикам

Обратим внимание, что ключевым моментом по вопросу обложения налогом на пользователей автодорог арендной платы являлось обоснование отнесения сдачи имущества в аренду к услугам.
По нашему мнению, сдача имущества в аренду подпадает под определение услуги, приведенное в НК РФ. Поскольку по договору аренды у арендодателя возникают права и обязанности, то сдача имущества в аренду является деятельностью. В частности, арендодатель обязан производить капитальный ремонт имущества, если иное не предусмотрено договором. Он также проверяет сохранность имущества, в зависимости от условий договора аренды обеспечивает арендатора электроэнергией, связью и т. д. Результаты деятельности по сдаче имущества в аренду не имеют материального выражения и потребляются арендатором в процессе его деятельности.
Кроме того, в статье 779 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень услуг, к которым не применяются правила, относящиеся к договору возмездного оказания услуг. Договор аренды в этот перечень не включен.
Отметим, что решение Верховного Суда РФ имеет большую силу, чем решения арбитражных судов по федеральным округа, и позиция ФАС Уральского округа полностью соответствует налоговому законодательству и судебной практике на федеральном уровне. В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, плата за аренду или субаренду является выручкой от реализации услуг, с которой надо заплатить налог на пользователей автодорог.
Однако судебные решения по рассматриваемому вопросу принимались как в пользу организаций, так и в пользу налоговых органов. Поэтому организации необходимо самостоятельно определить, сможет ли она обосновать в суде исключение полученной платы за аренду или субаренду имущества из объекта обложения налогом на пользователей автодорог.

А.С. Богословский, эксперт АГ "РАДА"
Материал предоставлен Аналитической группой "РАДА"