"Невычитаемый" вычет. <i>Возмещение НДС при строительстве хозспособом</i>

По Налоговому кодексу…

Многие помнят, как в начале года в бухгалтерской прессе разгорелась дискуссия по поводу возмещения НДС при вводе в эксплуатацию строительных объектов. Суть ее заключалась в следующем.
По Налоговому кодексу (п. 2 ст. 159) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
Поскольку застройщик начисляет НДС на общую сумму затрат, связанных с возведением строительного объекта, то вполне логично, что после принятия этого объекта на баланс он вправе предъявить к налоговому вычету общую сумму НДС, связанную с расходами по строительству. Помимо этого установлено, что возмещению из бюджета подлежит и сумма НДС, исчисленная застройщиком со всей балансовой стоимости построенного объекта. По крайней мере, именно такая структура вычетов предусмотрена пунктом 6 статьи 171 НК РФ.
Что же получится, если бухгалтер рассчитает НДС, руководствуясь положениями кодекса, который, как известно, является законом прямого действия?
Предположим, что фирма "Зодиак" построила хозспособом цех, предназначенный для расширения собственного производства. Строительство началось в августе, а закончилось в ноябре 2001 года.
В ходе строительства были использованы материалы на общую сумму 180 000 рублей, в том числе НДС — 30 000 рублей. Кроме того, штатным работникам фирмы, занятым в строительстве, была начислена зарплата, составившая (с учетом единого социального налога и отчислений на обязательное социальное страхование) 450 000 рублей.
Операции, связанные со строительством цеха, были отражены в бухгалтерском учете "Зодиака" следующим образом:
Дебет 10 Кредит 60
— 150 000 руб. (180 000 — 30 000) — оприходованы строительные материалы;
Дебет 19 Кредит 60
— 30 000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 Кредит 51
— 180 000 руб. — оплачены стройматериалы;
Дебет 08 Кредит 10
— 150 000 руб. — отпущены материалы на нужды строительства;
Дебет 08 Кредит 69,70
— 450 000 руб. — начислены заработная плата, ЕСН и взносы на социальное страхование работникам, занятым в строительстве;
Дебет 01 Кредит 08
— 600 000 руб. (150 000 + 450 000) — принят на учет построенный цех.
Из буквального прочтения статей кодекса следует, что по окончании строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, налогоплательщик фактически ничего не доплачивает в бюджет, но возмещает сумму НДС, предъявленную поставщикам стройматериалов. Вполне вероятно, что таким образом разработчики Налогового кодекса рассчитывали хоть как-то стимулировать предприятия, ведущие капитальное строительство собственными силами.
Исходя из этого, сумма НДС, которую "Зодиак" должен начислить на стоимость построенного цеха, составляет 120 000 рублей (600 000 руб. х 20%). Сумма НДС, подлежащая вычету, будет равна 150 000 рублей (30 000 + 120 000). В итоге застройщик получает право на возврат (зачет) отрицательной разницы в размере 30 000 рублей.
Дебет 19 Кредит 68
— 120 000 руб. — начислен НДС со стоимости принятого на учет цеха;
Дебет 68 Кредит 19
— 120 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Дебет 68 Кредит 19
— 30 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам стройматериалов.
Именно за такой подход высказывались специалисты по налогообложению после вступления в силу второй части Налогового кодекса.

По мнению налоговых органов…

Но налоговики заняли другую позицию. Пунктом 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ установлено, что вычету подлежит не вся сумма налога, исчисленная застройщиком, а только ее часть. По мнению МНС России, эта часть рассчитывается как разница между общей суммой НДС, исчисленной со стоимости объекта, и суммой НДС, уплаченной поставщикам стройматериалов.
Применительно к нашему примеру, "Зодиак" (если бы он руководствовался не главой 21 НК РФ, а Методическими рекомендациями по ее применению) должен был предъявить к вычету не 150 000, а только 120 000 рублей:
Дебет 68 Кредит 19
— 30 000 руб. — принят к вычету НДС, уплаченный поставщикам стройматериалов;
Дебет 68 Кредит 19
— 90 000 руб. (120 000 — 30 000) — принята к вычету разница между НДС со стоимости объекта и НДС со стоимости стройматериалов.
Если согласиться с трактовкой, предложенной в Методических рекомендациях, то невозмещенную из бюджета сумму НДС нужно включить в объем капвложений, а затем увеличить на нее стоимость построенного объекта:
Дебет 08 Кредит 19
— 30 000 руб. — учтена в составе капвложений сумма НДС, не подлежащая возмещению из бюджета;
Дебет 01 Кредит 08
— 30 000 руб. — увеличена стоимость объекта, оконченного строительством.
Но, во-первых, Методические рекомендации не являются нормативным документом. А во-вторых, для того, чтобы принять к вычету разницу между начисленным и уплаченным НДС, налогоплательщику в любом случае нужно какое-либо формальное основание. Таким основанием, согласно статье 169 НК РФ, является счет-фактура. Однако ни одна статья кодекса не предусматривает оформления счета-фактуры на частичную стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственных нужд. Это требование впервые появилось в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914, которым были утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС (далее — Правила).
В абзаце 2 пункте 12 Правил записано, что, принимая на учет завершенный капитальным строительством объект, налогоплательщик должен самостоятельно выписать и зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на разницу между суммой НДС, начисленной на стоимость строительно-монтажных работ, и суммой НДС, уплаченной продавцам стройматериалов.
На наш взгляд, разработчики постановления № 914, выполняя поручение, данное Налоговым кодексом (п. 8 ст. 169), отклонились от поставленных перед ними задач. Кодекс обязал правительство установить лишь порядок ведения журналов учета счетов-фактур и книг покупок и продаж. Разработчики Правил подошли к заданию инициативно и внесли туда "незначительную" деталь, касающуюся на первый взгляд лишь оформления первичных учетных документов, а на деле исказившую установленный Налоговым кодексом порядок расчетов с бюджетом по НДС.
Противоречия, возникшие из-за различных подходов к толкованию пункта 6 статьи 171 НК РФ, рано или поздно должны были выплеснуться на поверхность. И наконец, летом в Верховный суд РФ поступил иск о признании абзаца 2 пункта 12 Правил недействующим.

По мнению Верховного суда…

К сожалению, первая попытка восстановить приоритет положений Налогового кодекса над подзаконными актами оказалась для налогоплательщиков неудачной.
Дело рассматривалось в два этапа. 24 июля 2001 года решением № ГКПИ 2001-916 Верховный суд РФ отказался удовлетворить исковое заявление, а 6 сентября 2001 года в определении № КАС 01-325 свою позицию по этому поводу высказала кассационная коллегия Верховного суда РФ.
Рассматривая жалобу, кассационная коллегия пришла к выводу, что "суммы НДС, уплаченные продавцам стройматериалов, относятся к самостоятельным вычетам. Их сохранение в составе исчисленных сумм налога на выполненные строительно-монтажные работы привело бы к двойному вычету одних и тех же сумм".
Однако, с бухгалтерской точки зрения, двойного вычета не происходит. Наоборот, если действовать по Методическим рекомендациям, появляются суммы невозмещенного налога, увеличивающего стоимость основного средства. Приведенный нами пример красноречиво об этом свидетельствует.
По мнению Верховного суда РФ, общая сумма налога, исчисленная налогоплательщиком самостоятельно, должна уменьшаться на суммы НДС, которые предъявлены ему по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства. Утверждая это, суд исходил из того, что "именно за вычетом этих сумм подлежал бы уплате в бюджет налог на указанный объект налогообложения, если бы исчисленные в таком порядке суммы налога сами не подлежали вычету".
По сути, Верховный суд РФ предложил новый способ определения налоговой базы по НДС при строительстве хозяйственным способом. Получается, что вразрез с положениями Налогового кодекса исчислять налог нужно не со стоимости выполненных работ, исчисленной исходя из всех фактических расходов, а только с фонда оплаты труда работников, занятых на стройке, и с доли амортизации, начисленной на имущество, которое использовалось в строительстве.
"Таким образом, — подвела итог кассационная коллегия ВС РФ, — налоговому вычету при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления подлежат суммы налога, начисленные налогоплательщиком на стоимость данных работ, за минусом сумм налога, предъявленных ему продавцом товаров (работ, услуг)".
Вполне естественно, что, сделав такое заключение, Верховный суд РФ счел совершенно законным и порядок оформления счетов-фактур, предусмотренный постановлением Правительства РФ № 914.
На наш взгляд, несмотря на безусловный авторитет высшего судебного органа страны, такое решение нельзя назвать бесспорным. Напомним, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст. 3 НК РФ). Являясь законом прямого действия, Налоговый кодекс РФ недвусмысленно устанавливает в статье 171 главы 21 четкий порядок применения налоговых вычетов при строительстве объектов хозспособом. Каким бы "невыгодным" для государственной казны он ни был, и налогоплательщики, и представители исполнительной власти должны понимать его буквально и руководствоваться им неукоснительно. Поэтому вольные трактовки, которые сначала были допущены Правительством РФ при подготовке постановления № 914, а потом растиражированы МНС России при разработке Методических рекомендаций, по нашему мнению, недопустимы.
К сожалению, приходится констатировать, что в определении № КАС 01-325 Верховный суд РФ тоже занял позицию, основанную не на положениях НК РФ. Конечно, налогоплательщикам придется примириться с этим решением и отказаться от предоставленной им законной возможности уменьшать свои налоговые обязательства. Остается уповать только на Конституционный Суд РФ. Может быть, он решит этот спор окончательно?

Антонин НОВОЖЕНОВ
Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер"