Не упустите свой шанс, <i>или как снизить налог на прибыль</i>

Не упустите свой шанс, <i>или как снизить налог на прибыль</i>

30.11.2001

В 2002 году порядок налогообложения прибыли организаций кардинально изменится. Понятно, что любой бухгалтер заинтересован в том, чтобы этот переход прошел безболезненно и с наименьшими затратами. Можно ли законно уменьшить налоговые платежи во время переходного периода? Оказывается, это зависит от выбранного метода признания доходов…

Со следующего года все организации должны будут применять в целях налогообложения прибыли один из двух способов признания доходов и расходов: метод начисления или кассовый метод.
При первом способе доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, когда они возникли, независимо от момента оплаты. По сути, этот способ является аналогом всем известного метода определения доходов "по отгрузке".
При втором способе доход считается полученным только в момент поступления денежных средств на счета или в кассу организации, а расходы признаются после их фактической оплаты.

Особенности кассового метода

Кассовый метод определения доходов и метод "по оплате" имеют всего одну общую черту: в обоих случаях учитывается только фактически полученная выручка. Различия между ними гораздо существеннее. Напомним, что в настоящее время, используя метод "по оплате", организации могут уменьшать полученную выручку на часть неоплаченных расходов. С 2002 года предприятия, перешедшие на кассовой метод, смогут вычитать из выручки только фактически оплаченные расходы.

Приведем небольшой пример. Предположим, что ООО "Ясенево" определяет выручку в целях налогообложения "по оплате". В ноябре 2001 года оно закупило партию товара у ЗАО "Красная Пресня" на сумму 100 000 рублей и продало его за 120 000 рублей. * От покупателя за отгруженную продукцию было получено только 90 000 рублей. С поставщиком товаров расчеты не производились.
Рассмотрим порядок исчисления налога на прибыль ООО "Ясенево" в условиях 2001 и 2002 года:

Показатели
Действующий порядок налогообложения (2001 г.)
Новый порядок налогообложения (2002 г.)
Доходы, учитываемые при налогообложении прибыли
90 000 руб.
90 000 руб.
Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли
75 000 руб. (90 000 : 120 000 х 100 000)
-
Сумма налогооблагаемой прибыли
15 000 руб. (90 000 — 75 000)
90 000 руб.
Сумма налога на прибыль
5250 руб. (15 000 руб. х 35 %)
21 600 руб.(90 000 руб. х 24%)

* Здесь и далее все суммы приводятся без НДС и налога с продаж

Из таблицы видно, что в 2002 году причитающаяся к уплате сумма налога на прибыль будет больше. Даже несмотря на то, что ставка налога снижена. Причина в том, что ООО "Ясенево" не оплатило закупленные товары и не может уменьшать свою налогооблагаемую прибыль.
Если же предположить, что организация и в первом, и во втором случае полностью рассчиталась с покупателем и поставщиком, то сумма налога на прибыль, которую нужно заплатить в 2002 году, из-за снижения налоговой ставки будет меньше на 2200 рублей ((120 000 — 100 000) х (35% — 24%)).
Таким образом, чтобы минимизировать платежи налога на прибыль, предприятиям, планирующим применять в следующем году кассовый метод, нужно определить, что выгоднее: получить выручку от покупателей в 2001 году либо отложить расчеты и с покупателями, и с поставщиками на следующий год. При расчетах нужно учитывать следующее:
— в 2001 году есть возможность вычитать из оплаченной выручки часть неоплаченных расходов;
— в 2002 году такой возможности не будет, но ставка налога на прибыль будет ниже на 11 процентов.

Только для избранных

Впрочем, пользоваться кассовым методом смогут далеко не все. Применять его имеют право только те предприятия, чья выручка от реализации в среднем за предыдущие четыре квартала не будет превышать одного миллиона рублей в квартал.
Однако у бухгалтеров, которые рассчитывают на применение кассового метода, уже сейчас возникает много вопросов.
Например, может ли выручка, полученная в 2001 году, служить критерием для перехода на кассовый метод?
Вопрос этот далеко не праздный. В конце прошлого года в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" налоговики настаивали на том, что получить освобождение по статье 145 кодекса можно только по результатам деятельности за первые три месяца 2001-го, а не за IV квартал 2000 года.
Не исключено, что и в этот раз, воспользовавшись неясностью законодательства, они будут против того, чтобы организации принимали в расчет показатели выручки 2001 года. Если налоговые органы все-таки займут такую позицию, перейти на кассовый метод предприятия смогут только с 2003 года.
Однако, на наш взгляд, эта точка зрения будет противоречить не только закону, но и здравому смыслу. Во-первых, в главе 25 НК РФ сказано лишь о продолжительности периода, за который должна рассчитываться выручка. Он не должен быть меньше четырех кварталов. О том, что в этот период не могут включаться данные 2001 года, в кодексе нет ни слова.
Во-вторых, если провести аналогию с позицией МНС России по поводу получения освобождения от уплаты НДС, то напомним, что она была признана незаконной (например, решением Арбитражного суда Свердловской области от 2 марта 2001 г. № А60-2070/2001-С5). Так что у налогоплательщиков есть все основания воспользоваться показателями 2001 года.
Тогда возникает другой вопрос: какую выручку 2001 года налогоплательщики должны будут учитывать при определении права на применение кассового метода: исчисленную "по отгрузке" или "по оплате"?
По нашему мнению, из содержания главы 25 НК РФ можно сделать следующий вывод. Те организации, которые использовали учетную политику "по отгрузке", должны определять среднеквартальный лимит также "по отгрузке". Соответственно те, кто основывался на учетной политике "по оплате", должны принимать в расчет только суммы, фактически поступившие в кассу или на расчетный счет в течение 2001 года.

Допустим, что в 2001 году ООО "Беляево" реализовало продукцию собственного производства. От покупателей на расчетный счет предприятия поступило:
— в I квартале — 195 000 рублей;
— во II квартале — 1 700 000 рублей;
— в III квартале — 650 000 рублей;
— в IV квартале — 1 450 000 рублей.
Средняя выручка за каждый квартал равна 998 750 рублям ((195 000 + 1 700 000 + 650 000 + 1 450 000) : 4). Поскольку этот показатель меньше 1 000 000 рублей, в 2002 году ООО "Беляево" вправе применять кассовый метод определения доходов и расходов.
По нашему мнению, предприятиям, которые склоняются к кассовому методу и чьи показатели за 10 месяцев позволяют рассчитывать на его применение в 2002 году, следует тщательно контролировать объем поступающей выручки. В совокупности за 2001 год она не должна превысить четыре миллиона рублей (без НДС и налога с продаж). При приближении к "критическому" уровню часть оплаты целесообразно перенести на 2002 год. К тому же и облагаться эта выручка будет уже по более низкой ставке — 24 процента. О том, как это сделать, мы расскажем ниже.

Метод начислений

Организации, объем выручки которых в 2001 году превысит четыре миллиона рублей, с нового года обязаны перейти на метод начисления.
В соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ такие предприятия по состоянию на 1 января 2002 года должны будут отразить в составе доходов дебиторскую задолженность покупателей. Речь идет о суммах, которые при корректировке прибыли за 2001 год указываются в пунктах "а" строк 2.1, 2.2, 2.3 Справки к расчету налога на прибыль.
Причем если размер дебиторской задолженности превысит 10 процентов выручки, оплаченной в 2001 году, то в январе 2002 года в доходы нужно будет включить только 10 процентов такой задолженности. Оставшаяся ее часть будет включаться в состав доходов по мере поступления оплаты от контрагентов.
Если же дебиторы не станут спешить с оплатой, то их задолженность будет включаться в доходы равномерно в течение пяти лет.
Нехитрый расчет показывает, что ежеквартально придется увеличивать налогооблагаемую прибыль на 1/20 (1 : 5 : 4) выручки, не оплаченной к 1 января 2002 года.
Что касается себестоимости отгруженной, но неоплаченной продукции, то она включается в состав расходов пропорционально доле выручки, отнесенной в состав доходов.

Поясним сказанное на примере. В 2001 году ЗАО "Дегунино" определяло выручку "по оплате". За этот период фирма учла при налогообложении прибыли доходы от реализации в размере 9 000 000 рублей.
По состоянию на 1 января 2002 года неоплаченная выручка ЗАО "Дегунино" составила 6 000 000 рублей, а себестоимость неоплаченных товаров — 4 000 000 рублей.
Поскольку дебиторская задолженность превышает 10 процентов от выручки, по состоянию на 1 января 2002 года доходы организации должно быть увеличены только на 900 000 рублей (9 000 000 руб. х 10%). Соответственно расходы увеличиваются на 600 000 рублей (4 000 000 х 900 000 : 6 000 000).
Оставшиеся доли неоплаченной выручки в размере 5 100 000 рублей (6 000 000 — 900 000) и себестоимости в размере 3 400 000 рублей (4 000 000 — 600 000) будут включаться в состав доходов и расходов в течение 2002-2006 годов. Ежемесячно к доходам придется прибавлять 85 000 рублей (5 100 000 руб. : 5 лет : 12 мес.), а к расходам — 56 667 рублей (3 400 000 х 85 000 : 5 100 000).
Конечно, иметь большую дебиторскую задолженность невыгодно. Однако при смене порядка налогообложения предприятиям, на наш взгляд, следует попытаться использовать близкую к "нормативной" сумму неоплаченной выручки в своих интересах. Например, если в конце года сумма дебиторской задолженности составит чуть меньше 10 процентов от фактически полученных доходов, то есть смысл немного ее увеличить. Сделав это, организация сможет на некоторое время отсрочить налоговые платежи.

Возможны варианты

Предстоящее снижение ставки налога на прибыль на 11 процентов (35 — 24) позволяет сделать вывод: организациям выгоднее признать доходы не в 2001-м, а в 2002-м году.
Для этого налогоплательщикам, учитывающим выручку "по оплате" и ожидающим в конце года значительных поступлений, стоит перенести даты расчетов и договориться с покупателями об оплате продукции в 2002 году. Возникающие в этом случае потери будут компенсированы экономией на налоге.
Впрочем, не нужно спешить и организациям, определяющим выручку "по отгрузке". Например, фирмам, которые получают доходы от выполнения каких-либо работ или оказания услуг, целесообразно отложить на следующий год подписание актов приемки-передачи этих работ. Ведь пока документы не оформлены, объекта налогообложения не возникает, даже если поступила 100-процентная предоплата. Все полученные средства в такой ситуации являются авансовыми платежами, а они при расчете налога на прибыль в 2001 году не учитываются.

Организации, реализующие товары, тоже могут рискнуть и показать их отгрузку в следующем году. Но, во-первых, несовпадение фактической даты отгрузки с указанной в документах является серьезным нарушением. А во-вторых, нельзя сбрасывать со счетов и интересы покупателя. Искажение даты получения товара скажется на величине его издержек в 2002 году, поэтому не исключено, что с предложением переоформить товаросопроводительные документы он не согласится.
Кстати, такое же препятствие может возникнуть и в случае с выполнением работ (оказанием услуг). Поэтому продавец (исполнитель) должен подумать о том, как заинтересовать покупателя (заказчика). В качестве дополнительных стимулов могут выступать льготные условия дальнейшего сотрудничества, например, продажа товаров со скидкой, безвозмездное оказание дополнительных услуг, предоставление товарного кредита и т. п. Ну, а если поставщик и покупатель — взаимозависимые лица, то им тем более нужно воспользоваться грядущими изменениями в законодательстве для снижения налоговой нагрузки.

Рассмотрим на примере три способа переноса доходов с 2001-го на 2002 год. В основе каждого из них лежит общее условие: фирма "Остоженка" реализует фирме "Яуза" партию товаров на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС — 50 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции составляет 200 000 рублей.
Отметим, что в первом и во втором варианте метод, которым "Остоженка" определяет выручку для целей налогообложения прибыли, значения не имеет.

Вариант 1
Этот способ может быть использован, когда покупатель приобретает продукцию не для перепродажи, а для своей производственной деятельности. Рассматриваемую операцию можно отразить, используя договоры займа и залога. "Яуза" предоставляет "Остоженке" заем в размере 300 000 руб., а в залог получает товары на такую же сумму. "Остоженка" обязуется вернуть заем в 2002 году. Договором предусматривается, что если заем не будет погашен, то право собственности на товар перейдет к "Яузе".
Естественно, "Остоженка" не будет возвращать этот заем. И в 2002 году собственность на товар перейдет к другому предприятию. Но полученная в результате этой операции прибыль будет облагаться налогом по новым правилам. К ней будет применяться ставка налога в размере 24 процентов. Таким образом, с сумм, фактически полученных в 2001 году, можно будет заплатить налог по ставке 2002 года.

Второй вариант во многом похож на первый. Однако им можно воспользоваться, когда покупателем является торговое предприятие. Удобен он и для тех, кто не хочет использовать договор займа.

Вариант 2
Между "Остоженкой" и "Яузой" заключаются договор комиссии и договор залога. "Остоженка" (комитент) передает "Яузе" (комиссионеру) свой товар на реализацию. При этом в договорах нужно предусмотреть, что комиссионер в 2001 году принимает товар на ответственное хранение и передает комитенту залог. Разумеется, величину залога целесообразно определить так, чтобы он был равен стоимости товара за вычетом некоей скидки — комиссионного вознаграждения. По сути, эту разницу следует рассматривать как своеобразную плату за содействие "Яузы" в снижении налоговых обязательств "Остоженки".
В дальнейшем комиссионер передает комитенту отчет о реализации товаров, датированный 2002-м годом, и сумма залога засчитывается в счет полученной выручки. Таким образом, фактически оплата за товар будет получена "Остоженкой" в 2001 году, а налог на прибыль, полученную в результате этой сделки, ей придется уплатить в 2002 году.

Вариант "комитент — комиссионер" имеет два минуса. Во-первых, реализовывать свою продукцию "Остоженка" должна со скидкой. Но это почти неизбежно, ведь покупателя надо заинтересовать в таких условиях договора. Во-вторых, комиссионер должен показать, что товар был реализован им только в 2002 году. В противном случае вся полученная прибыль будет включена в налогооблагаемую базу 2001 года, а налог придется уплатить по ставке 35 процентов.
Третий вариант уменьшения налоговых обязательств подходит организациям, которые учитывают выручку в целях налогообложения "по оплате".

Вариант 3
В 2001 году "Остоженка" отгружает "Яузе" товар с предварительной договоренностью о переносе оплаты на январь 2002 года. Для пополнения оборотных средств в 2001 году "Остоженка" берет банковский кредит сроком на один месяц (декабрь) в размере 250 000 рублей (300 000 — 50 000) под 28 процентов годовых*.
Сумма процентов, которые нужно будет заплатить за пользование кредитом составит 6028 рублей (250 000 руб. х 28% : 360 дней х 31 день). В 2001 году эта сумма будет уменьшать налогооблагаемую прибыль "Остоженки", что позволит сэкономить на налоге на прибыль 2110 рублей (6028 руб. х 35%).
Сопоставляя уровень налога на прибыль в 2001-м и 2002 году, можно рассчитать экономию от налогообложения по более низкой ставке. Эта сумма составит 5500 рублей (250 000 руб. — 200 000 руб. х (35% — 24%)).
Общая же сумма снижения налога на прибыль будет равна 7610 рублей (2110 + 5500).


Недостатком этого варианта можно считать расходы, связанные с уплатой процентов за пользование кредитом.

Мы рассмотрели лишь некоторые способы, которые помогут предприятиям уменьшить свои налоговые обязательства. Немного поразмыслив, вы наверняка сможете придумать другие варианты, учитывающие специфику деятельности вашего предприятия, взаимоотношения с контрагентами и т. д.

Авансы наши — доходы ваши?

Если в настоящее время полученные авансы не увеличивают налогооблагаемую прибыль, то с 2002 года этот порядок претерпит существенные изменения. Правда, коснется он только тех организаций, которые будут применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Основанием к такому неутешительному выводу служат положения статьи 251 НК РФ, в которой сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают имущество и (или) имущественные права, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты.
Сделанный законодателем акцент на предприятиях, использующих метод начисления, наталкивает на мысль, что организации, работающие по кассовому методу, таким порядком воспользоваться не смогут. Это означает, что с будущего года налоговики заставят такие организации включать в доходы от реализации все полученные авансы, а потом уплачивать с них налог на прибыль.
Однако, на наш взгляд, справедливость и законность таких требований вызывает сомнения. Конечно, приводить тот аргумент, что, согласно ПБУ 9/99, полученные авансы не признаются доходами организации, вряд ли уместно. Ведь действительно эти правила распространяются только на сферу бухгалтерского учета и не касаются вопросов налогообложения.
А вот несколько слов о странной позиции разработчиков 25-й главы Налогового кодекса, противоречащей нормам его первой части, сказать стоит. Напомним, что принципы определения реализации в целях налогообложения установлены статьей 39 НК РФ. Из этой статьи следует, что реализация происходит только при передаче прав собственности на товары (результаты выполненных работ или оказанных услуг) от одного лица другому.
При получении аванса никакого перехода прав собственности не происходит, ведь это — всего лишь одна из форм расчетов между контрагентами. Следовательно, сумма полученной предоплаты не должна включаться в налогооблагаемую базу.
Кстати, может возникнуть курьезная ситуация. Если буквально следовать тому, что написано в нынешней редакции главы 25 НК РФ, то предприятию, однажды включившему полученный аванс в доходы и заплатившему с него налог на прибыль, потом будет очень сложно вычесть его из налоговой базы. Дело в том, что статьи расходов, которая хотя бы намекала на возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину возвращенного аванса, в кодексе не существует. А ведь случаи, когда покупатель, перечисливший предоплату, отказывается от сделки, — вовсе не редкость.
Таким образом, очевидно, что фактически одна норма Налогового кодекса не соответствует другой. К сожалению, пока каких-либо официальных комментариев и разъяснений со стороны налоговых органов по этому поводу нет. Впрочем, по словам руководителя департамента налогообложения прибыли Минфина России Карена Оганяна, до конца года в главу 25 НК РФ будут внесены поправки. Вполне возможно, что будет устранено и это противоречие.

Александр ЛАРИЧЕВ

В статье были использованы материалы Андрея Никонова, старшего юрисконсульта департамента налогов и права ООО "ФБК-Консалт".

Материал предоставлен журналом "Московский бухгалтер"

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное