Долгий путь к третьему учету

Ты помнишь, как все начиналось

На протяжении семидесяти с лишним лет учет в нас и в странах с рыночной экономикой развивался в различных направлениях. Мы жили в условиях командно-административной системы. Бухгалтерский учет, как впрочем, большинство видов деятельности в то время, был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями.
В эпоху плановых пятилеток и тотальной госсобственности не было ни реальных налогоплательщиков, ни налоговых органов. Что прибыль предприятий, что налог на эту прибыль — все было государственным. Те налоги, которые существовали в то время, были лишь некой формальностью. Даже подоходный налог с заработной платы, по своей сути, налогом не являлся, — если бы государство на эту сумму урезало всем зарплату и отменило его, ничего бы не изменилось.
В то же время на Западе учет эволюционировал под воздействием акционеров, инвесторов, кредиторов и других лиц, заинтересованных в получении объективной информации о деятельности предприятия. В результате после того, как железный занавес был поднят, выяснилось, что за границей с учетом "не все в порядке". Вместо строго и четкого, как у нас, у них были лишь общие принципы — все остальное бухгалтеры определяли самостоятельно. К тому же наряду с бухгалтерским учетом существовали незнакомые нам управленческий и налоговый учет.
В начале 90-х российская экономика начала движение к рынку. Ситуация в корне изменилась: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность. Пришлось вносить изменения в закостенелые формы учета.
В 1991 году был принят План счетов, который большинство предприятий использует до сих пор, а в 1992-м — Положение о составе затрат, ставшее настольной книгой каждого бухгалтера. По сути, бухучет стал существовать прежде всего для правильного расчета налогов, а рядом с ним стал развиваться управленческий учет.
Так бы оно и продолжалось до сих пор, если бы одни умные головы в правительстве не решили привести наш бухучет в соответствие с международными стандартами, а другие — не принялись совершенствовать налоговое законодательство. Так появился "бухучет для целей налогообложения".

Как мы дошли до жизни такой

Первые фразы "для целей налогообложения" появились в нормативных актах еще в 1991 году: для этих целей корректировался финансовый результат от реализации основных средств, а также выручка от продажи продукции по цене не выше себестоимости или по бартеру. С 1995 года год прибыль стала уменьшаться на сумму положительных курсовых разниц, и увеличиваться — на сумму отрицательных. Но эти корректировки эти из-за своей малочисленности и редкости не представляли особого труда для бухгалтеров.
Всерьез пути "просто бухучета" и "бухучета для целей налогообложения" впервые разошлись в 1995 году. В том году вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина от 26 декабря 1994 г. № 170. Оно ввело в наш бухучет применяемый во всем мире принцип "временной определенности фактов хозяйственной деятельности": выручка в бухучете стала определяться только одним способом — по мере отгрузки товаров. Положение о составе затрат осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как по отгрузке, так и по оплате.
Следующей "вехой" стал приказ Минфина от 19 октября 1995 г. № 115 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год". Он запретил относить сверхнормативные расходы (представительские, на рекламу, на подготовку кадров и др.) на счета 81 или 88. Все эти расходы теперь должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль еще сильнее отдалилась от налогооблагаемой.
В конце 1996 года появилось понятие "суммовые разницы", которые нужно было относить на счет 80 (приказ Минфина от 12 ноября 1996. г № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций"). В Положении о составе затрат ни слова о суммовых разницах не было, поэтому появилась еще одна корректировка: увеличение прибыли на величину отрицательных суммовых разниц.
В 1997 году корректировок стало столько, что возникла необходимость в специальной форме, где бы они отражались. Так появилась знаменитая Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) от фактической прибыли". (Рассказывают, что первый черновой ее вариант, умещавшийся на одной страничке, придумал по просьбе налоговиков главный человек в российской бухучете — Александр Бакаев, руководитель департамента бухучета и отчетности Минфина. Придумал и отослал в налоговую службу. Те ничего менять в черновике не стали — так он и вошел в Инструкцию № 37.)
Дальше больше. В 1997 году вышло ПБУ 6/97, разрешившее начислять амортизацию по основным средствам четырьмя способами. Для целей налогообложения прибыли по-прежнему можно было использовать только один — линейный, и появилась еще одна корректировка. (Интересно, что для расчета налога на имущество разрешили использовать все способы. В чем логика такого решения — до сих пор загадка.)
Наконец, в 1999 году Минфин выпустил два Положения, которые внесли наибольший вклад в "раздвоение" учетов: "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Эти ПБУ относили к выручке то, что в соответствии с Положением о составе затрат является внереализационным доходами, к операционным расходам — то, что относится на себестоимость, и т. д. У бухгалтеров даже появилась возможность не отражать выручку, если у него нет уверенности в том, что "в результате <...> произойдет увеличение экономических выгод организации".
Новые строки в Справке не заставили себя долго ждать, и этот документ вскоре разросся до трех страниц. Причем многое в них ничего, кроме недоумения, не вызывает. Зачем, к примеру, предприятиям, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, нужно сначала уменьшать выручку на сумму доходов от этой деятельности (стр. 1.1( "а"), потом увеличивать прибыль на ту же сумму (стр. 4.18), а затем снова вычитать ее из налоговой базы по строке 2 "б" "Расчета (налоговой декларации) от фактической прибыли"?
На сегодняшний день вряд ли кто-то с уверенностью может утверждать что такая-то норма применяется только для целей бухучета, другая — только для целей налогообложения, а третья — и там, и там. Запутались даже суды: например, Верховный Суд как-то признал незаконным отнесение одного из видов доходов по ценным бумагам на счет 80, так как это не было предусмотрено Законом о налоге на прибыль и Положением о составе затрат (решение от 1 декабря 1998 г. № ГКПИ 98-525). Доводы Минфина, что спорная норма введена им только для целей бухучета, услышаны не были.
Свою лепту в неразбериху всегда вносила несогласованность действий Минфина и МНС: например, когда последнее, опиралось в своих разъяснениях на уже отмененные нормы ПБУ и окончательно все запутывало (см. прошлый номер "Расчета", стр. 42). Нельзя не поставить в "заслугу" самому Минфина то, что ПБУ противоречат друг другу (подробнее об одном из таких противоречий читайте на стр. 34).

Учет для хозяина

Параллельно с "раздвоением" бухучета развивался управленческий учет. Вести отдельный учет "для себя" нужно было хотя бы для того, чтобы отслеживать реальные обороты предприятия. Ведь те данные, которые отражались в бухучете, крайне редко совпадали с действительностью. В этом смысле управленческий учет существовал и существует на всех предприятиях. Однако выглядит он везде по-разному.
Где-то, как правило в небольших фирмах, широко использующих черные схемы минимизации налогов, управленческий учет сводится к ведению директором блокнота и таблицы в Excel'е с двумя графами: "приход" и "расход". В таких фирмах главбух может и не обладать всей информацией о совершаемых операциях, и управленческий учет никак не связан с бухгалтерским.
В организациях покрупнее, где ведением блокнота уже не обойтись, но черные схемы все равно в ходу, управленческий учет может вести отдельная служба. Помимо данных бухучета, она обладает информацией и о "неофициальных" операциях. "У нас на фирме есть отдел бухгалтерии, занимающейся налоговой отчетностью, и отдел финансового учета, отвечающий за реальную отчетность для руководства. — рассказывает Владимир, финансовый менеджер крупной московской торговой компании. — Управленческий учет ведется только на основе тех событий, которые были в действительности, а бухгалтерский учет существуют для минимизации налогообложения. Из отчетов управленческого учета всегда видно, что происходит на предприятии".
В крупных компаниях, которые на виду у налоговых органов и где стараются обходиться легальными способами экономии на налоговых платежах, управленческий учет может полностью основываться на данных бухгалтерского. На таких предприятиях перед подразделением управленческого учета уже не стоит задача собрать всю информацию о деятельности предприятия — она уже есть в бухгалтерском учете, нужно обработать эту информацию и представить ее в удобном для руководства виде.
"Начиная с 1997 года компания столь сильно прогрессирует в управленческом учете, что, пожалуй, из машиностроительных предприятий вряд ли кто может сравниться с нами в этом, — делится своими успехами Евгений Гольдфайн, главных бухгалтер ОАО "КАМАЗ" (г. Набережные Челны). — Но термин "управленческий" мы не применяем. Потому что есть бухгалтерский учет и он может давать с помощью расшифровок, электронных таблиц необходимую информацию. У нас в учетной политике, слово "управленческий", "оперативный", "налоговый" учет не применяется, мы заменили его информационным обеспечением. Информационным обеспечением занимается каждый бухгалтер. Если мы привлекаем специалистов по постановке управленческого учета, то в договоре указываем, что все это должно обязательно базироваться на основе бухгалтерского учета". Управленческий учет на таких предприятиях проделал большой путь: от примитивных электронных табличек до сложных информационных систем, сочетающих в себе не только учет, но бюджетирование и финансовый анализ, и дающих руководству оперативную финансовую информацию в разрезе подразделений и направлений деятельности.

Что год грядущий...

С таким багажом мы и дожили до сегодняшнего дня: недореформированный бухучет, основанный на нем запутанный "бухучет для целей налогообложения" и управленческий учет, у одних связанный с бухучетом, у других — сосуществующий с ним "параллельно и не пересекаясь". Все может измениться уже через несколько месяцев, когда вступит в силу 25-я глава Налогового кодекса "Налог на прибыль предприятий".
Согласно статье 313 этой главы, "налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета". Для этого организациям нужно самостоятельно (!) разработать формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета. В кодексе перечислены лишь обязательные их реквизиты: наименование регистра, период (дата) составления, наименование хозяйственных операций, ее измерители в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении и подпись ответственного лица.
Как все это будет выглядеть на практике, мнения специалистов расходятся. "Ведение налогового учета не является чем-то принципиально новым, — говорит Андрей Никонов, старший юрисконсульт компании "ФБК". — И раньше бухгалтерам приходилось корректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли". Иной позиции придерживается Аркадий Брызгалин, директор центра "Налоги и финансовое право" (г. Екатеринбург): "После введения главы 25 НК РФ налоговый учет станет самостоятельной и сложной системой. Около трети этой главы по объему занимают статьи, посвященные организации налогового учета. Причем налоговый учет, в том виде, в котором он представлен в Кодексе, искусственен и чистой воды изобретательство".
Всех волнуют два вопроса: во что выльется объявленная самостоятельность в разработке форм первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета и как налоговый учет будет соотноситься с бухгалтерским.
Что до самостоятельной разработки учетных форм, то, как нам удалось выяснить, свободы у налогоплательщиков скорее всего будет значительно меньше, чем предполагалось изначально: уже подготовлены поправки, согласно которым форму и порядок ведения налоговых регистров будет разрабатывать МНС.
Второй вопрос остается открытым. "В большинстве развитых стран не существует двух параллельных систем учета с повторяющимися данными, — говорит Юлия Максимовская, старший менеджер департамента налогов и права компании Andersen. — Существуют методики перехода от бухгалтерского учета к налоговому. Например, в Великобритании учет основных средств ведется по стандартам бухгалтерского учета. Но для целей налогообложения вся начисленная амортизация не принимается к вычету, а вместо этого рассчитывается так называемый налоговый вычет на капитальные вложения, определяемый по особым правилам в зависимости от вида актива, срока его службы и сферы деятельности предприятия. В США также приняты многочисленные формы перехода от бухгалтерского результата к налогооблагаемой базе".
Как будет у нас, можно лишь предполагать.
Вариант первый: если налоговый учет будет самостоятелен и самодостаточен, то большинство предприятий будут вести только его и управленческий учет. Ведение бухгалтерского учета в соответствии с отечественными ПБУ потеряет всякий смысл. Ведь российские инвесторы, акционеры и кредиторы, зная цену нашей отчетности, предпочитают черпать информацию о фирме из других источников. Их западные коллеги настроены по отношению к российском бухучету не менее скептически и требуют отчетность, составленную по их стандартам.
Пройдет еще много лет, прежде чем наши компании столкнутся с необходимостью представлять внешним пользователям вызывающую доверие бухгалтерскую отчетность. Только тогда вновь появится "спрос" на бухучет, который Минфин к тому времени наверное уже доведет до ума.
Впрочем, этот вариант развития событий выглядит слишком революционно. Вполне возможно, что налоговый учет хоть и будет независим от бухгалтерского, но последний по-прежнему нужно будет вести в принудительном порядке и сдавать балансы в налоговую. Тем более что 25-я глава эту обязанность не отменила. В этом случае работы у бухгалтера будет вдвое больше. Придется выбирать, какой учет важнее. Так что бухгалтерская отчетность будет вызывать еще меньше доверия, чем сейчас.
Будут и другие проблемы. "Необходимость организации в рамках одной бухгалтерской службы двух параллельных систем учета: налогового и бухгалтерского, — несомненно, вызовет путаницу и неразбериху, а также существенную нагрузку на экономические и бухгалтерские службы предприятий, — считает Аркадий Брызгалин. — Уверен, что по налогу на прибыль 90 процентов налоговых споров так или иначе будет вызвано именно наличием этих двух учетов, которые одни и те же факты хозяйственной деятельности оценивают по-своему".
Есть и третий варинат: налоговый учет на основе бухгалтерского. "Из статьи 313 части первой НК РФ следует, что налоговый учет возникнет там, где правила бухгалтерского учета и группировки хозяйственных операций и объектов не совпадают с правилами их учета и группировки для целей налогообложения прибыли, — говорит Андрей Никонов. — Следовательно, налоговый учет не заменяет и не отменяет бухгалтерский".
Непонятно, чем в этом случае налоговый учет будет отличаться от сегодняшнего "бухучета для целей налогообложения". Да и как налоговый учет будет основываться на бухгалтерском, если к примеру в налоговом учете можно будет сразу списывать на затраты стоимость основных средств ценой до 10 тысяч рублей (ст. 256 НК РФ), а в бухгалтерском — только 2 тысяч (п. 18 ПБУ 6/01)?
Ждать ответов на все вопросы осталось недолго. По нашим данным, уже в конце августа департамент налогообложения прибыли МНС почти в полном составе заперся в одном из подмосковных пансионатов и занялся разработкой методических рекомендаций к 25-й главе, форм налоговых деклараций и инструкций по их заполнению. Разрабатываются и формы регистров налогового учета. Скоро мы все увидим.

Андрей КАРПОВ