Налог на прибыль: новые поправки в ПБУ 18/02

Положение по бухгалтерскому учету 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н и устанавливает правила формирования и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

Рассмотрим поправки ПБУ 18/02 подробнее.

Временные разницы: что изменилось?

Постоянные разницы возникают, если доход или расход есть только в бухгалтерском либо только в налоговом учете. Временные разницы появляются, когда доход (расход) есть и там, и тут, но учитывают его в разное время. Это влияет на расчеты с бюджетом в последующих отчетных периодах – уменьшает или увеличивает налог.

В зависимости от этого временные разницы делят:

• на вычитаемые;
• на налогооблагаемые.

Приказом от 20.11.2018 г. № 236н расширено понятие «временных разниц».

Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы ведут к образованию отложенного налогового актива (ОНА). Такой актив равен сумме налога с вычитаемой временной разницы. В дальнейшем отложенный налоговый актив уменьшает налог на прибыль. Это происходит до тех пор, пока разница не исчезнет (погасится).

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые разницы, возникшие в отчетном периоде, ведут к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Из-за него сумма налога на прибыль в последующем возрастет, а само отложенное налоговое обязательство постепенно погасится. Например, в бухучете проценты по кредиту, начисленные до оприходования товаров, учитывают в их стоимости. В расходы они попадут, только когда товары продадут. В налоговом учете проценты относят на расходы сразу в момент начисления. Таким образом, сначала бухгалтерская прибыль будет больше налогооблагаемой на сумму процентов. В учете появится временная налогооблагаемая разница, которая увеличит отложенное налоговое обязательство.

Скорректирован перечень временных разниц

Отдельных перечней для вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц больше не будет (п. 11 и 12 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Обновленная редакция ПБУ 18/02 устанавливает, что временные разницы образуются в результате:

• применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
• переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
• признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Порядок учета для участника КНГ

Будут введены отдельные положения для консолидированных групп налогоплательщиков (КГН).

Напомним, особенностью указанной группы является то, что налог на прибыль рассчитывается в целом по группе одним из ее участников, назначенным ответственным и ведущим консолидированную налоговую базу группы.

Уточнено, что участник КГН определяет временные и постоянные разницы исходя из налоговой базы, включаемой в налоговую базу по КГН в соответствии с налоговым законодательством.

Текущий налог на прибыль КГН участник будет формировать на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы. На этом счете будет отражаться в бухгалтерском учете ответственного участника КНГ сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Расход (доход) по налогу на прибыль

В бухгалтерском учете согласно ПБУ 18/02 существуют понятия «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Порядок расчета величины налога на прибыль останется прежним, но будет введено новое понятие «расход (доход) по налогу на прибыль».

Новая редакция уточняет: под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль.

При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

ПНО и ПНА

В новой редакции ПБУ 18/02 «постоянное налоговое обязательство» и «постоянный налоговый актив» заменяются на «постоянный налоговый расход» и «постоянный налоговый доход» соответственно.

Обратите внимание, что их суть не меняется: постоянный налоговый расход увеличивает налог на прибыль, постоянный налоговый доход уменьшает налог на прибыль.

Понятие «Текущий налог на прибыль»

Текущим налогом на прибыль является условный доход (расход), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Все организации, которые обязаны отражать расчеты по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02, должны делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

С 2020 года будет уточнено определение понятия «текущий налог на прибыль».

Так, текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Отражение нововведений в отчете о финансовых результатах

Для отражения в отчете о финансовом результате нововведений новым приказом предусматривается, что:

• расход (доход) по налогу на прибыль отражается с разбивкой на отложенный налог и текущий налог в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период;
• налог по операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода;
• разница между суммой текущего налога, исчисленного участником КГН, и суммой, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о КГН, раскрывается обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.

Раскрытие информации в пояснениях к отчетности

По-новому будут отражаться сведения в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:

а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

• возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
• изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;
• признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

• применяемые налоговые ставки;
• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянный налоговый расход (доход);

в) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Напомним, сейчас при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
• постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
• суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
• причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
• суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Эксперт "НА" Е.В. Чимидова