Налоговую выгоду лишили обратной силы

Несмотря на то, что в тексте закона указывается конкретная дата, с которой применяются положения статьи 54.1 НК РФ, – 19 августа 2017 года, некоторые компании, ссылаясь на возможность применения обратной силы законодательных норм, улучшающих положение налогоплательщика, указывают на необходимость применения таких норм в отношении более ранних периодов.

27 ноября 2017 года Федеральная налоговая служба выпустила письмо, в котором сформулировала собственную позицию по данному вопросу. Что же рассказали чиновники?

Закон и комментарии

Напомню, Федеральным законом от 18 августа 2017 года № 163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», действующей с 19 августа 2017 года, которая устанавливает требования к учету в целях налогообложения налоговой выгоды.

В частности, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение фирмами налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете либо отчетности компании.

Комментируя норму, ФНС в письме от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@ разъяснила, что для ее применения необходимо доказывать не только сам факт наличия в цепочке потенциально «недобросовестного» контрагента, но и умысел проверяемого налогоплательщика, направленный на создание условий для получения необоснованной выгоды.

Подтверждение умысла

О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемой компании (в данном случае будет рассматриваться как юридическая, так и фактическая взаимозависимость, например, через наличие в штате контрагентов бывших сотрудников/родственников и др.).

Второй факт, подтверждающий «умысел», – осуществление транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей. Для доказывания указанного признака налоговиками будут анализироваться выписки по расчетному счету, основная цель – установить «закольцовку» в движении средств (возврат на проверяемого налогоплательщика) либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику.

И наконец, третий факт, подтверждающий необоснованную фискальную выгоду, – согласованность действий участников компании и т. п. (для доказывания в первую очередь будут использоваться свидетельские показания).

Таким образом, при квалификации взаимодействий с потенциально «недобросовестными» контрагентами как необоснованной налоговой выгоды ревизоры будут доказывать наличие взаимозависимости и умысла. Аналогичные рекомендации ранее уже озвучивались в письме ФНС от 23 марта 2017 года и в совместном письме с СК РФ от 13 июля 2017 года и теперь закреплены на законодательном уровне в НК РФ.

Также важно отметить, что ФНС прямо указывает, что при доказанности умышленности действий, направленных на неуплату налога, фискальные обязательства корректируются в полном объеме. Это означает, что не будет применяться на практике позиция ВАС РФ по делу «Металлургсервис», согласно которой в случаях, если налоговиками при проведении проверки не доказано отсутствие реальности, ФНС может отказать лишь в принятии вычетов по НДС в рамках спорной сделки, а налог на прибыль может быть скорректирован только на разницу между рыночной стоимостью работ и их фактической стоимостью для проверяемого налогоплательщика.

Переданное обязательство

Еще один любопытный комментарий ФНС дает в отношении применения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

По моему мнению, указанная позиция не означает запрета на работу по агентской или комиссионной схемам, равно как не означает и запрета на привлечение контрагентов второго и последующих звеньев. Речь идет именно о доказывании нереальности сделки, в том числе через отсутствие фактической возможности исполнить обязательства по договору непосредственно силами контрагента проверяемой компании, а в случае отсутствия у нее необходимых ресурсов – контрагентами последующих звеньев.

Законодательное закрепление получил правовой подход, применяемый налоговыми органами на практике уже достаточно давно, суть его заключается в выявлении фактического «разрыва», то есть ситуации, когда ни один из контрагентов в цепочке не имел ресурсов для производства товаров либо оказания услуг или выполнения работ. Иными словами, контролерами будет использоваться принцип: «неважно, кто исполнил договорные обязательства в реальности. Главное, что это точно были не спорный контрагент или его деловые партнеры, а значит, основания для доначислений есть».

Всесторонний закон

Изложенный подход подтверждает тенденции к ужесточению налогового контроля. Вместе с тем важно отметить и другую сторону медали: ФНС прямо указывает на необходимость при проведении проверок исключить формальный подход в выявлении обстоятельств злоупотребления компаниями своими правами. Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т. п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения фирмой сделок и операций, не являются основанием для отказа в учете расходов и в вычетов по сделкам.

Таким образом, можно сделать вывод, что споры между фискалами и компаниями в части получения необоснованной налоговой выгоды будут вестись преимущественно в сфере доказывания фактов наличия либо отсутствия умысла на создание «цепочки» контрагентов и взаимозависимости участвующих в данной цепочке компаний, а также реальности сделки (то есть наличия фактической возможности выполнить взятые на себя обязательства по крайней мере у одного из участников цепочки).

Как мы видим, нормы статьи 54.1 НК РФ могут трактоваться как в пользу коммерсантов, так и в пользу ревизоров, поэтому еще одним немаловажным вопросом является период их применения, причем компании безусловно больше интересует возможность применения положений пункта 3 указанной нормы. ФНС в письме от 27 ноября 2017 года № СА-4-7/ 23972@ приводит в пример ряд судебных актов, в которых указывается на невозможность применения положений статьи 54.1 НК РФ при рассмотрении дел об оспаривании решений по проверкам, которые были назначены до 19 августа 2017 года.

Вместе с тем, как указывалось выше, нормы фактически систематизируют сложившуюся судебно-арбитражную практику, поэтому могут применяться без прямой отсылки к положениям статьи 54.1 Налогового кодекса. И даже если компания ссылается на указанную статью, такая ссылка может приниматься судами в качестве законодательного закрепления правовой позиции фирмы и той судебной практики, на которую ссылается компания в заявлении, поданном в суд, в частности, такие выводы сделаны в Постановлении Девятого ААС от 16 октября 2017 года № 09АП-42651/ 2017, Решении АС Кемеровской области от 3 октября 17 года № А27-14543/ 2017.

Читайте также «Необоснованная налоговая выгода: отстоять добросовестность»