Неправильные проводки: последствия применения

24.08.2017

Среди бухгалтеров нередки споры, правильна ли та или иная проводка. Разберемся, каковы критерии «правильности» и каких санкций опасаться нарушителям. Елена Диркова, эксперт по бухучету и налогообложению, расскажет об этом статье.

С позиций русского языка «правильный» и «правило» – однокоренные слова. Поэтому не будет ошибкой утверждать, что в основе правильного действия должно лежать правило. Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» (ч. 1 ст. 30) правила утверждены уполномоченным федеральными органами исполнительной власти, каковым является Минфин России. Однако не всякий приказ министерства устанавливает правила.

На основании пункта 10 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 года № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти» приказы Минфина России, не зарегистрированные в Минюсте России, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. На такие акты нельзя ссылаться при разрешении споров. Они не могут служить основанием для применения санкций к должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. Суды безоговорочно придерживаются этой позиции.

Источники правил

Итак, правила бухгалтерского учета содержат лишь те приказы Минфина России, которые прошли государственную регистрацию. А если Минюст России признал приказ не нуждающимся в государственной регистрации, то он носит лишь рекомендательный характер.

Современный бухгалтер должен четко представлять себе, что такое нормативный правовой акт. Это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Источник этого определения – Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденные приказом Минюста России от 4 мая 2007 года № 88 и в нем же зарегистрированные.

Впрочем, даже зарегистрированные в Минюсте России приказы министерства не устанавливают правила, если они противоречат федеральному закону «О бухгалтерском учете». Такое разъяснение содержится в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012.

Правила двойной записи

Многие бухгалтеры убеждены, что правила двойной записи устанавливает Инструкция по применению плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н. Между тем по заключению Минюста России данный документ в государственной регистрации не нуждается. Это означает, что буквально следовать Инструкции не обязательно.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана лишь типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, компания может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией (письмо Минфина России от 6 октября 2015 г. № 07-01-06/56934). При этом финансисты разъяснили, что Инструкция не носит нормативно-правового характера (письмо Минфина России от 15 марта 2001 г. № 16-00-13/05).

Обратите внимание

Письма не являются нормативными правовыми актами и не могут содержать общеобязательных предписаний (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 апреля 2014 г. № 09АП-10577/2014).

Итак, вопреки своему грозному наименованию, Инструкция по применению плана счетов – не догма. Более того – вводить новые синтетические счета не запрещено и согласовывать такое решение с Минфином России не требуется.

В итоге правила двойной записи нужно искать в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (ПВБУ) и в ПБУ (а также в принятых к ним Методических указаниях), зарегистрированных в Минюсте России. При этом правилами ПВБУ следует руководствоваться лишь в том случае, если иное не установлено ПБУ (п. 32 ПВБУ).

Наказание за ошибку

Теперь взглянем на проблему неправильных, точнее – ненормативных проводок с другой стороны: а каковы санкции за ошибку?

Неправильное отражение объектов на счетах бухгалтерского учета грозит компании штрафами по статье 120 Налогового кодекса (в сумме от 10 000 рублей). Однако не стоит «пугаться» раньше времени. Грубым нарушением, влекущим ответственность по данной статье, сами по себе ошибочные проводки не являются. Основания для привлечения к ответственности возникают лишь при совокупности (одновременном выполнении) условий: «систематическое (два раза и более в течение календарного года) … неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений».

Итак, чтобы компанию оштрафовали по данной статье, бухгалтеру нужно, помимо двух ошибок в регистрах бухгалтерского учета, допустить еще и две ошибки в регистрах налогового учета, а также две ошибки в бухгалтерской отчетности, причем в течение календарного года.

Так, если бухгалтер допустит две ошибки в корреспонденции счетов по однотипным операциям, то этим он исказит лишь одну статью отчетности. Но если компания формирует отчетность один раз в год – по состоянию на 31 декабря, то статья 120 Налогового кодекса «не сработает». Ведь ошибка в бухгалтерской отчетности будет однократной. А вот если одна из таких ошибок проявится в промежуточной отчетности, то налоговой санкции не избежать. Впрочем, налоговые инспекторы выявлением подобных промахов не увлекаются.

Еще одна санкция за бухгалтерские ошибки, но уже для должностных лиц, предусмотрена статьей 15.11 Кодекса об административных правонарушениях. Но из нее не следует, что сами по себе неправильные проводки порождают грубые нарушения требований к бухгалтерскому учету. Состав данного правонарушения образуют искажения любого показателя бухгалтерской отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 процентов. Причина искажений роли не играет.

Забалансовые счета

Обязательно ли применять забалансовые счета? Согласно Инструкции, учет объектов на них ведется по простой системе.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» гласит (ч. 3 ст. 10): бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. Получается, что вести забалансовый учет необходимо лишь в тех случаях, когда это прямо предписано нормативными правовыми актами Минфина России.

В частности, на забалансовом учете надлежит отражать арендованные объекты ОС, а также суммы износа ОС у некоммерческих организаций (п. 4, 82, 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, зарег. в Минюсте России). При этом на основании пункта 32 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация об объектах ОС, полученных по договору аренды, и об объектах ОС, стоимость которых не погашается. Наконец, учетной политикой большинства компаний закреплено, что регистры налогового учета совпадают с регистрами бухгалтерского учета. Следовательно, неприменение забалансовых счетов (001 «Арендованные основные средства» и 010 «Износ основных средств» соответственно) в указанных ситуациях обернется санкциями по статье 120 Налогового кодекса. А вот оснований для применения статьи 15.11 Кодекса об административных правонарушениях не имеется в принципе. Ведь забалансовые статьи в формах бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н, зарег. в Минюсте России) не предусмотрены.

Обратите внимание

Государственной регистрации подлежат нормативные правовые акты, имеющие межведомственный характер (п. 10 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009).

Отражать на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» основные средства, находящиеся в залоге (например, недвижимость, заложенную в обеспечение кредита), бухгалтер не обязан. Между тем пункт 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» требует раскрывать в пояснениях данные о любых выданных обеспечениях обязательств и платежей. Но данное ПБУ в Минюсте не зарегистрировано, а значит, санкций за его несоблюдение не последует.

Забалансовые счета надлежит применять и при учете МПЗ (п. 10, 18, 155, 156, 158, 159 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н, зарег. в Минюсте России). Однако соответствующие сведения раскрывать в отчетности не требуется (п. 27 ПБУ 5/01). Правда, в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах необходимо привести информацию о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог. А вот обязанность отражать их стоимость на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» Методическими указаниями не установлена.

Список примеров можно продолжить. Однако мы не ставим перед собой цели дать исчерпывающий их перечень. Главное – чтобы вы уяснили принципы «штрафования». Как видно, несогласованность предписаний регулятора весьма затрудняет работу бухгалтера. Однако в ней есть и положительный момент: неразбериха способствует уклонению от ответственности.

Нормативные проводки

В обязательном порядке нужно соблюдать корреспонденции счетов, установленные ПБУ и ПВБУ. Иллюстрации таких требований мы отразили в таблице (в формулировках указаны не номера счетов, а их наименования).

Примеры нормативных проводок

Источник правилаФормулировкаДвойная запись
ПВБУ, п. 70Сумма кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, относится на финансовые результатыДЕБЕТ 60 (62, 76)   КРЕДИТ 91-1
ПБУ 5/01, п. 13.2Микропредприятие, которое вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, может признавать стоимость сырья, материалов, товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретенияДЕБЕТ 20 (44, 26)   КРЕДИТ 60
ПБУ 6/01, п. 15Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организацииДЕБЕТ 01
КРЕДИТ 83,
ДЕБЕТ 83
КРЕДИТ 02
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходовДЕБЕТ 01
КРЕДИТ 91-1,
ДЕБЕТ 91-2
КРЕДИТ 02
ПБУ 14/2007, п. 39Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодовДЕБЕТ 97
КРЕДИТ 76

Учетная политика

Отметим весьма распространенную ошибку: в отсутствие соответствующего предписания учетной политики (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01) бухгалтер учитывает малоценные объекты ОС в составе МПЗ. Такие проводки будут считаться неправильными и повлекут искажение статей бухгалтерской отчетности.

Кроме того, будет занижена налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ) со всеми вытекающими последствиями.

С другой стороны, в деятельности компании может возникнуть специфический факт хозяйственной жизни, порядок отражения которого учетной политикой не регламентирован. Для урегулирования такого вопроса необходимо внести дополнения в учетную политику. Его должен утвердить руководитель компании. От бухгалтера потребуется лишь обоснование предлагаемого решения. Для этого на имя руководителя подайте служебную записку.

Читайте также «Малоценное основное средство в налоговом учете»


ПРИМЕР. УЧЕТ ТОВАРОВ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ ИХ НАЗНАЧЕНИЯ

Торговая фирма осуществляет продажу стройматериалов. Однако часть товаров была израсходована ею на ремонт магазина. Соответствующие запасы подлежат списанию как материалы (Дебет 44, Кредит 10). Но поскольку они числились в учете как товары, их предстоит переклассифицировать.

Переклассификация не порождает ни доходов, ни расходов. Движения МПЗ как такового нет. Переклассификация не может затрагивать и расчетов с поставщиком. По своей сути это техническая, сугубо вспомогательная операция. Ее можно выполнить разными способами. Варианты учетной записи: Дебет 10, Кредит 41, Дебет 41, Кредит 10 сторно, Дебет 00, Кредит 41 и Дебет 10, Кредит 00 («00» – вспомогательный счет в компьютерной программе «1С», предназначенный для ввода начальных остатков по счетам).

Бухгалтер выбрал последний вариант, поскольку данная переклассификация не является фактом хозяйственной жизни в значении, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете» (п. 8 ст. 3). Фактически счет «00» использован для корректировки остатков на дату переклассификации. Данный порядок учета зафиксирован в учетной политике фирмы.

А напоследок предостережем от отражения на счете 97 «Расходы будущих периодов» текущих затрат компании в период отсутствия доходов. Дело в том, что в балансе счет 97 порождает актив, а подобные затраты не отвечают критериям актива, установленным пунктами 7.2 и 7.2.1 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Читатель может возразить, что Концепции нормативным правовым актов не является. Это действительно так. Но в учетной политике необходимо соблюдать требование осмотрительности, в частности, обеспечивать большую готовность к признанию расходов, чем активов (п. 6 ПБУ 1/2008, зарег. в Минюсте России). За «неосмотрительность» можно поплатиться вышеупомянутыми штрафами. 

Журнал «Расчет»

Правдивый журнал о работе бухгалтера сегодня. В издании не публикуются теории или нормы законов, все тексты – реальный опыт бухгалтеров, директоров, юристов и кадровых работников. Интересную статью «для себя» в каждом номере найдет любой сотрудник компании.

Заказать журнал

Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное