Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

Налог на прибыль

В налоговом учете сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с:

• реализацией товаров;
• выполнением работ;
• оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Сформировать резерв по сомнительным долгам организация, применяющая метод начисления, может только по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. п. 3, 4 ст. 266 НК РФ).

При наличии встречной кредиторской задолженности перед контрагентом сомнительным долгом признается часть дебиторской задолженности контрагента, которая превышает встречную кредиторскую задолженность организации (п. 1 ст. 266 НК РФ). При этом не важно, когда возникли данные задолженности.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636). При этом важно учитывать следующие правила.

В пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в рамках каких операций она возникла. Поэтому организации следует суммировать задолженности перед соответствующим контрагентом по любым операциям.

При определении размера сомнительного долга кредиторская задолженность в первую очередь перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения (письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-03-06/1/23835).

Кроме того, размер резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).

А именно:

• по сомнительной дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма задолженности, выявленной на основании инвентаризации;
• по сомнительной дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в резерв включается 50 процентов от суммы задолженности, выявленной на основании инвентаризации;
• сомнительная дебиторская задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Общая величина резерва в налоговом учете нормируется. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации за соответствующий отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев или первый месяц, второй месяц и т.д.) или за налоговый период (календарный год).

При расчете лимита учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ). Берутся во внимание все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной формах.

Читайте также «Резерв по сомнительным долгам и встречная задолженность»

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сомнительной является дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Если дебиторская задолженность признается сомнительной, то организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 “Изменения оценочных значений”, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее – ПБУ 21/2008).

Сумма резерва является оценочным значением и определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от:

• финансового состояния (платежеспособности) должника;
• оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При этом в бухгалтерском учете факт наличия у организации встречной кредиторской задолженности перед этим же контрагентом не имеет значения для создания резерва. Ведь наличие встречной задолженности никак не влияет на то, выполнит должник свои обязательства или нет. Следовательно, в бухгалтерском учете резерв может формироваться в полной сумме дебиторской задолженности.

Кроме того, для создания резерва в бухгалтерском учете не имеет значения длительность просрочки платежа контрагентом.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 “Расходы организации”, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

Если по состоянию на конец года задолженность остается сомнительной, то резерв следует скорректировать в соответствии с переоценкой суммы сомнительной задолженности. Восстанавливать резерв полностью не требуется, так как это не предусмотрено ПБУ 21/2008.

Читайте также «Учет резервов по сомнительным долгам»

ПРИМЕР. СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Контрагент просрочил оплату товара, отгруженного ему ООО “Вектор”, стоимостью 500 000 рублей. В свою очередь, ООО “Вектор” должно оплатить контрагенту оказанные услуги стоимостью 100 000 рублей (срок оплаты не наступил). Зачет встречных требований не производился.
ООО “Вектор” стало известно о начале процедуры банкротства в отношении контрагента. По итогам квартала “Вектор” провел инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей и создал резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. На дату проведения инвентаризации срок просрочки платежа контрагентом составил 60 дней.
1. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Поскольку у “Вектора” есть кредиторская задолженность перед контрагентом, просрочка платежа которого составила от 45 до 90 дней, сумма резерва составляет 200 000 рублей ((500 000 руб. – 100 000 руб.) × 50%).
2. Определим сумму резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
Поскольку в отношении контрагента начата процедура банкротства, вероятность оплаты товара даже в какой-либо части признается незначительной. Предполагается, что оказанные услуги “Вектор” оплатит. Тогда размер резерва равен полной сумме дебиторской задолженности – 500 000 рублей.
Бухгалтер сделает следующие бухгалтерские записи (на дату создания резерва):
ДЕБЕТ 91-2   КРЕДИТ 63

— 500 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете;
ДЕБЕТ 09   КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”

— 60 000 руб. ((500 000 руб. – 200 000 руб.) × 20%) – отражен отложенный налоговый актив, возникший в связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете превышает сумму резерва в налоговом учете.

Читайте также «Ведение бухгалтерского учета: сомнительные долги»

Аудитор Т.М. Прокофьева