Капитализация расходов: учет при составлении сметной документации

Основание спора

Общество исключило из состава вложений во внеоборотные активы сумму расходов по договору возмездного оказания услуг, предметом которого являлось консультационное, управленческое и административное обеспечение деятельности отдельных подразделений заказчика, и учло их как общехозяйственные расходы. Инспекция по результатам проверки уточненной декларации доначислила налог на прибыль.

Позиция налоговой инспекции

Спорные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость создаваемого объекта основных средств. Отчеты, акты приема-сдачи услуг носят обезличенный характер. Общество не подтвердило документально факты получения им существенных доходов и экономического эффекта от иных видов деятельности и финансово-хозяйственных операций, не связанных со строительством объекта. Включение расходов, понесенных в рамках реализации инвестиционного проекта, в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, неправомерно.

Позиция налогоплательщика

Строительная деятельность осуществлялась силами подрядчиков. В обязанности общества входило финансирование строительства, оформление и получение разрешительной документации, составление платежных документов. В первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств расходы, связанные с финансированием (оплатой) строительных работ, выполняемых подрядчиком, были включены. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если расходы не связаны непосредственно со строящимся объектом, то они учитываются как прочие расходы.

Суд решил

Постановление АС Северо-Кавказского округа от 19 апреля 2017 года
по делу № А32-27000/2016

Согласно статье 252 Налогового кодекса, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно главе 25 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Читайте также «Прямые и косвенные расходы: как различить?»

К прямым расходам могут быть отнесены:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Статьей 264 Налогового кодекса предусмотрены прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым относятся в том числе расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, общество (заказчик) заключило с управляющей компанией (исполнитель) договор возмездного оказания услуг от 1 апреля 2010 года № БУ-ВРН-01, предметом которого являлось консультационное, управленческое и административное обеспечение деятельности отдельных подразделений заказчика.

Услуги оказаны обществу преимущественно по следующим направлениям: налоговое планирование, проектное финансирование, казначейство, кредитование, таможенное оформление, режим и охрана, автоматизированная система управления технологическим процессом. Перечень и конкретные виды оказанных управляющей компанией услуг приведены в приложениях к договору оказания услуг и подписанных сторонами двусторонних актах.

Все представленные документы оформлены надлежащим образом, подписаны уполномоченными на то лицами, отражают реальные хозяйственные операции и не содержат каких-либо противоречий.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н, общехозяйственными расходами признаются расходы для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом, в частности, административно-управленческие расходы, содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, и иные.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в составе общехозяйственных учитываются расходы для нужд управления – в частности, расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и прочих услуг, другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

На субсчете счета 08 «Строительство объектов основных средств» учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство.

Таким образом, при квалификации расходов необходимо исходить из того, что в капитальные вложения, формирующие стоимость объектов основных средств, включаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного объекта основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации.

Для включения расходов в первоначальную стоимость основных средств необходимо, чтобы они были непосредственно связаны с приобретением, изготовлением и доведением объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Условием отнесения общехозяйственных расходов на увеличение стоимости основных средств является их непосредственная связь с приобретением, сооружением или изготовлением конкретных основных средств. В противном случае такие расходы учитываются в налоговом учете как текущие расходы периода, связанные с управлением производством.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия «расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств», следовательно, в силу статьи 11 НК РФ следует применять данное понятие в том значении, в котором оно используется в иных отраслях российского законодательства.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н):

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В ПБУ 6/01 также отмечено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, для того, чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств.

Читайте также «Малоценное основное средство в налоговом учете»

Кроме того, строительная деятельность осуществлялась не силами общества, а силами подрядчиков. В обязанности общества входило финансирование строительства, оформление и получение разрешительной документации, составление платежных документов. В первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств расходы, связанные с финансированием (оплатой) строительных работ, выполняемых подрядчиком, были включены.

Как было указано выше, общехозяйственные и иные аналогичные расходы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, только если они непосредственно связаны с сооружением или изготовлением основных средств.

Как видно из материалов дела, реализация инвестиционного проекта велась обществом с привлечением подрядных организаций. Финансирование строительства осуществлялось за счет кредитных средств. Инвестиционный проект исполнялся обществом в форме капитальных вложений путем создания объектов основных средств с привлечением подрядных организаций. Таким образом, общество в проверяемый период не осуществляло деятельности по сооружению (изготовлению) объекта основных средств собственными силами, а использовало для этих целей подрядные организации.

Услуги, оказываемые персоналом структурных подразделений управляющей компании, не имеют непосредственной связи со строительством конкретных объектов, а относятся к корпоративному управлению, планированию, оценке эффективности использования капитальных вложений, юридическим услугам. Выполнение данных функций непосредственно не связано с сооружением (изготовлением) объектов основных средств.