Посреднические сделки: преимущества и риски

Гражданский кодекс предусматривает три типа посреднических договоров: поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Общее между вышеуказанными контрактами одно – посредник (комиссионер, агент) не приобретает права на имущество доверителя (комитента, принципала), полученное от указанных лиц для совершения каких-либо действий, предусмотренных договором. Выручкой агентов, комиссионеров, поверенных является вознаграждение. Согласно нормам гражданского законодательства размер вознаграждения может и не быть определен сторонами. В таких случаях оно уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

И все же лучше, когда выбранный сторонами способ подсчета вознаграждения будет зафиксирован в договоре. Понятное изложение в контракте методики подсчета суммы вознаграждения в дальнейшем поможет избежать претензий налоговиков. Стороны в договоре могут предусмотреть фиксированный размер гонорара посредника или метод, которым он будет определен.

Порядок расчета вознаграждения также можно отразить в отчете посредника. Например, договором можно предусмотреть вознаграждение в процентах от суммы реализованных товаров либо в твердой сумме, независимо от объема реализации, либо в виде разницы между ценой, установленной комитентом, и ценой реализации (более выгодной ценой), по которой в итоге была совершена сделка, либо каким-то иным способом.

Согласно статье 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты вознаграждения возместить комиссионеру все расходы, направленные на исполнение поручения.

Налоги посредника

В качестве доходов при расчете базы по налогу на прибыль посредники учитывают у себя сумму своего вознаграждения. Об этом сказано в статьях 156, 249 и подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Если компания-посредник получает дополнительную выгоду, то часть ее также облагается налогом на прибыль.

В составе доходов по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, включая средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в счет возмещения затрат, произведенных им за счет комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Учет расходов

В качестве расходов по налогу на прибыль учитываются расходы, не возмещаемые комитентом (письма Минфина № 03-03-06/1/458 от 13 июля 2010 г. и № 03-03-06/1/712 от 30 октября 2009 г.). Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные компанией. При соблюдении норм, установленных статьей 252 НК РФ, комиссионер вправе включить в состав своих расходов, учитываемых для целей налогообложения налогом на прибыль, только те затраты, которые согласно ГК РФ и нормам, установленным договором, не возмещаются комитентом и, следовательно, не отражаются в налоговом учете у комитента.

Особое имущество

Согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль у комиссионера, расходы в виде имущества, включая средства, переданные комиссионером в связи с исполнением договора или в счет оплаты затрат, если таковые не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных контрактов.

Без возмещения

В составе расходов комиссионера учитываются только те экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, которые комитент не должен возмещать по условиям договора. Таким образом, во избежание споров с инспекторами стороны контракта должны четко установить, какие расходы комитент возмещает комиссионеру. В отчете последнего должна быть указана информация о размере фактически произведенных затрат, подлежащих возмещению. К отчету должны быть приложены первичные документы, подтверждающие факт возникновения трат. Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ доходы в виде вознаграждения признаются в налоговом учете у посредника, применяющего метод начисления, на дату утверждения отчета посредника независимо от поступления денежных средств. При заключении посреднических договоров необходимо учитывать риски, которые могут возникнуть у обеих сторон контракта. Рассмотрим некоторые из них.

Деловая цель

При заключении посреднических договоров важно доказать инспекторам наличие деловой цели и экономической целесообразности при привлечении посредника. Например, экономическим смыслом могут быть увеличение объема продаж, реализация продукции по более выгодной цене, выход на новые рынки, улучшение качества предоставляемых услуг и т. д. В налоговых спорах часто приходится доказывать, что посредники являются не лишними звеньями в цепочке контрагентов, которые придуманы специально для оптимизации налогообложения, как зачастую думают фискалы, а привлечены, например, для увеличения количества покупателей, для более быстрой и выгодной реализации продукции и т. п.

Реальность услуг

В спорах с налоговыми органами обязательно нужно подтвердить реальность услуг посредника. Реальность договоров подтверждается документально – обязательно должны быть в наличии отчеты, а также первичные документы: платежные поручения, бумаги, подтверждающие транспортировку товара от комитента к комиссионеру, от комиссионера к покупателям, счета-фактуры, товарные накладные и т. д. В договоре или в отчете должны быть установлены понятные составляющие стоимости вознаграждения посредника. Инспекторы должны понимать, каким образом рассчитывается вознаграждение посредника, какие расходы возмещаются комитентом, а какие не возмещаются. Бумаги должны однозначно подтверждать, как перемещался товар. Иначе могут быть претензии со стороны ревизоров.

Если компания внезапно без видимой деловой цели переходит на посреднические соглашения (агентские соглашения, договоры комиссии), то инспекция может посчитать такие операции нереальными и не посредническими договорами, а, например, договорами купли-продажи или поставки. И соответственно могут наступить неблагоприятные для компании последствия в виде налогообложения таких договоров исходя из их переквалификации под обычные контракты купли-продажи с последующим доначислением налога на прибыль и НДС. В посредническом договоре не должно быть положений, противоречащих природе таких сделок.

Договор комиссии

Анализ судебной практики показывает, что зачастую налоговики переквалифицируют сделки с посреднических на договоры комиссии и суды их в этом поддерживают. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июня 2008 года № Ф04-3204/2008(5460-А03-41) по делу № А03-10065/07-18 судьи разделили мнение налогового органа о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи. Исследуя материалы дела, арбитры установили, что комитент и комиссионер являются взаимозависимыми лицами, поскольку руководителем и учредителем обеих компаний является одно и то же лицо. При этом комитент не исполняет обязанности по уплате налогов, не представляет отчетность, не находится по юридическому адресу, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, у него отсутствуют товаросопроводительные и другие документы, свидетельствующие о реальности хозяйственных операций, а комиссионер указывает доход и исчисляет налоги исходя из вознаграждения, которое заведомо занижалось. В результате суд согласился с тем, что схема посредничества применялась организациями с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Читайте также «Получение необоснованной налоговой выгоды»

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10 декабря 2003 года по делу № А31-223/13 суд пришел к выводу о том, что истец не мог выступать посредником между поставщиками и покупателями, поскольку ни в одном из договоров не было указано, что истец является комиссионером. В результате суд поддержал инспекторов и сделал вывод, что спорные контракты представляют собой не договоры комиссии, а договоры поставки. Переквалификация привела к тому, что посреднику были доначислены суммы налога на добавленную стоимость не с наценки, а со всего объема реализации.