Временные налогооблагаемые разницы в учете основных средств

Разная оценка

В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др.). Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ). Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы зачастую бывают меньше налоговых на сумму подобных затрат.

В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.

ПРИМЕР
Возникновение временной налогооблагаемой разницы при разной оценке объекта
В феврале фирма приобрела строительно-монтажный инструмент на сумму 100 000 руб. (без НДС).
Его оприходовали по накладной на сумму 100 000 руб.
До начала использования инструмента у фирмы были такие расходы:
– посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства, – 10 000 руб. (без НДС).
Согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», строительно-монтажный инструмент относится к первой амортизационной группе основных средств. Согласно приказу директора срок его полезного использования – 20 месяцев. Инструмент введен в эксплуатацию в марте.
В феврале бухгалтер сделал в учете записи:
ДЕБЕТ 08-4   КРЕДИТ 60

– 100 000 руб. – принят к учету инструмент;
ДЕБЕТ 08-4   КРЕДИТ 60

– 10 000 руб. – отражены посреднические услуги.
Таким образом, в бухучете в феврале расходов нет.
В налоговом учете инструмент стоит 100 000 руб. Посреднические услуги уменьшат расходы февраля. Возникла временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   КРЕДИТ 77

– 2000 руб. (10 000 руб. × 20%) – увеличено отложенное налоговое обязательство.
В марте инструмент введен в эксплуатацию:
ДЕБЕТ 01   КРЕДИТ 08-4

– 110 000 руб. – введен в эксплуатацию инструмент.
В апреле по нему впервые начислена амортизация:
ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 02

– 5500 руб. (110 000 руб. : 20 мес.) – начислена амортизация по инструменту.
Для налога на прибыль амортизация равна 5000 руб. в месяц (100 000 руб. : 20 мес.).
Разница между суммами, начисленными в налоговом и бухгалтерском учете, составляет 500 руб. (5500 – 5000). Отложенное налоговое обязательство нужно уменьшить на 100 руб. (500 руб. × 20%):
ДЕБЕТ 77   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 100 руб. – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Разница и обязательство будут погашаться в течение 20 месяцев эксплуатации инструмента.

Срок использования

Если срок использования имущества в бухучете больше, чем в налоговом учете, то амортизационные отчисления в налоговом учете ежемесячно будут больше, чем в бухгалтерском. При условии, что фирма применяет единые методы начисления амортизации.

Поэтому каждый раз будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство. Это продлится до тех пор, пока срок использования имущества в налоговом учете не закончится. Тогда временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться.

Амортизационная премия

Для налогообложения прибыли фирма может сразу списать на расходы 10% или 30% стоимости основного средства. Это разрешено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Законодатели назвали эту часть стоимости основного средства амортизационной премией. На нее амортизацию не начисляют.

В бухгалтерском учете подобная льгота не предусмотрена. Здесь амортизацию по основному средству начисляют исходя из его первоначальной стоимости. Поэтому появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они будут погашаться по мере начисления амортизации.

ПРИМЕР
Возникновение временной налогооблагаемой разницы при применении амортизационной премии
В марте фирма приобрела станки стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС – 108 000 руб.). Станки введены в эксплуатацию в том же месяце. Срок их использования установлен в 60 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизацию начисляют линейным способом.
Согласно учетной политике в налоговом учете фирма списывает 30% первоначальной стоимости основных средств на расходы при вводе в эксплуатацию, так как его относят к третьей амортизационной группе.
В марте бухгалтер сделал проводки в учете:
ДЕБЕТ 08-4   КРЕДИТ 60

– 600 000 руб. – куплены станки;
ДЕБЕТ 19   КРЕДИТ 60

– 108 000 руб. – учтен НДС по станкам;
ДЕБЕТ 01   КРЕДИТ 08-4

– 600 000 руб. – введены в эксплуатацию станки.
Как видим, в марте в бухучете расходов нет.
В налоговом учете они составили 180 000 руб. (600 000 руб. × 30%), то есть в размере «амортизационной премии». Таким образом, появилась временная налогооблагаемая разница и увеличилось отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»   КРЕДИТ 77

– 36 000 руб. (180 000 руб. × 20%) – увеличено отложенное налоговое обязательство.
Начиная с апреля по станкам начисляют амортизацию:
ДЕБЕТ 20   КРЕДИТ 02

– 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.) – начислена амортизация по станкам.
Для налогообложения прибыли она составляет:
(600 000 руб. – 180 000 руб.) : 60 мес. = 7000 руб.
Разница между суммами, начисленными в налоговом и бухгалтерском учете, равна 3000 руб. (10 000 – 7000). На 600 руб. (3000 руб. × 20%) нужно уменьшить отложенное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 77   КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.
Такие проводки надо будет делать в течение 60 месяцев до полной амортизации станков.

Ускоренная амортизация

Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).

Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.

Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.

А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.

Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.

При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).

В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.

Способы начисления амортизации

В бухучете амортизацию по основным средствам можно начислять одним из четырех способов:

• линейный способ
• способ уменьшаемого остатка
• по сумме чисел лет срока полезного использования
• нелинейный способ

В налоговом учете это делают только двумя способами – линейным и нелинейным.

Если в обоих учетах фирма применяет линейный способ, то временных разниц в амортизации при прочих равных условиях не будет. В остальных случаях они появятся. Эти разницы будут налогооблагаемыми, если сумма начисленной амортизации в бухучете окажется меньше, чем в налоговом учете.

ПРИМЕР
Возникновение временной налогооблагаемой разницы при применении разных способов амортизации
В феврале АО «Актив» приняло к бухгалтерскому учету и ввело в эксплуатацию новое оборудование стоимостью 480 000 руб. В целях бухгалтерского учета «Актив» начисляет амортизацию линейным методом, в целях налогового учета – нелинейным. Срок полезного использования оборудования – четыре года. В целях налогообложения прибыли оно относится к третьей амортизационной группе, для которой месячная норма амортизации – 5,6 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
Начислять амортизацию бухгалтер должен с 1 марта отчетного года.
Как это сделать, показано в таблице:
Условия
В бухучете, руб.
В налоговом учете, руб.
Первоначальная стоимость станка
480 000
480 000
Сумма начисленной амортизации за март
10 000 (480 000 руб. : 4 года : 12 мес.)
26 880 (480 000 × 5,6 / 100)

Налогооблагаемая временная разница составит 16 880 руб. (26 880 руб. – 10 000 руб.).
После определения налогооблагаемой временной разницы бухгалтер рассчитал сумму отложенного налогового обязательства и отразил его проводкой:
ДЕБЕТ 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",    КРЕДИТ 77

– 3376 руб. (16 880 руб. × 20%) – отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru