Электронная подпись

Начнем с основ. При покупке ключа электронной подписи в комплект входит токен (от англ. token – признак, жетон. – Прим. ред.) или флэшка, на которые записан код защиты, программа «КриптоПро» и сертификат. Лицензия на неисключительное право пользования программой обычно выдается компании на год или бессрочно. Сертификат электронной подписи действует в течение года.

Использование ЭП регулирует Федеральный закон от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи».

Сертификат ключа проверки ЭП – электронный или бумажный документ. Его выдает удостоверяющий центр. Бумага подтверждает принадлежность ключа владельцу сертификата (п. 2 ст. 2 Закона № 63-ФЗ). Этот документ должен содержать: даты начала и окончания срока его действия; наименование и место нахождения компании; ключ проверки ЭП; указание на средства электронной подписи (шифровальные средства, используемые для создания подписи и ключей) или стандарты, требованиям которых соответствуют ключи; название УЦ; уникальный номер квалифицированного сертификата, даты начала и окончания его действия и др.

Удостоверяющий центр обычно выдает сертификат на год. Если его вовремя не продлить, то ключ проверки будет аннулирован. Это происходит на следующий день после окончания срока действия сертификата.

Защитный код

Разберемся в учете токена или флэшки, на которые записан код защиты. Флэш-карты принимаются к учету в составе материально-производственных запасов.

Фактическая себестоимость данных МПЗ определяется исходя из цены их приобретения (п. п. 2, 5, абз. 3, 6 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).

При оприходовании себестоимость флэш-карт отражается по дебету счета 10 «Материалы». На дату их передачи в эксплуатацию фактическая себе- стоимость списывается на затраты производства (п. п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

Сформированная фактическая себестоимость МПЗ при передаче электронного устройства в бухгалтерию списывается со счета 10 в дебет счетов учета затрат (например, счета 26 «Общехозяйственные расходы» или счета 44 «Расходы на продажу»).

Чтобы обеспечить сохранность этих активов и контроль за их движением при эксплуатации себестоимость можно отразить, например, на забалансовом счете 013 «Материально-производственные запасы, находящиеся в пользовании» (пп. «в» п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина от 28 декабря 2001 г. № 119н, Инструкция по применению Плана счетов).

Теперь о налоговом учете. Затраты организации на приобретение флэш-карт относятся к материальным расходам в период передачи их в эксплуатацию. Стоимость такого оборудования определяется исходя из цены его приобретения без учета НДС (пп. 3 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

Такие расходы являются косвенными и формируют сумму трат текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, токен или флэшку, на которые записан код защиты, нужно учесть на счете 10 «Материалы». Затем эту стоимость разрешается единовременно списать в бухгалтерские расходы (на счет 26 или 44) и учесть при налогообложении прибыли в составе материальных трат на дату передачи электронного устройства в бухгалтерию.

Сертификат ключа

Изготовление сертификатов, создание самих ключей являются услугами, которые оказывают удостоверяющие центры. В связи с этим такое имущество нельзя передать по накладной, так как оно не относится к материальным активам, приобретенным по договору.

Согласно статьям 783 и 720 Гражданского кодекса РФ факт приемки услуг удостоверяется актом, который подписывают стороны контракта. Оплата услуг удостоверяющего центра является управленческими расходами, которые формируют траты по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 9/99). В отчетном году признания эти затраты можно полностью учесть в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг (п. 9 ПБУ 9/99). Порядок признания расходов необходимо раскрыть в составе информации об учетной политике. В налоговом учете определяющим критерием является то, что затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме составления первичных документов в электронном виде с применением ЭП, коммерсанта вправе, а в некоторых случаях обязаны, представлять отчетность в электронном виде. В связи с этим траты по оплате услуг удостоверяющего центра полностью соответствуют критерию обоснованности, установленному пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Поэтому такие затраты можно признать в расходах.

Налоговый кодекс предусматривает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, относятся затраты организации на: юридические и информационные услуги; оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы) и другие. Перечень не является исчерпывающим, поэтому затраты на оплату услуг удостоверяющего центра можно признать в составе прочих расходов.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ эти траты являются косвенными. Их сумма в полном объеме относится к текущему отчетному периоду (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Но есть и еще один подход. Он заключается в следующем. Так как сертификат ключа электронной подписи действует год или несколько лет, то его стоимость отразить необходимо на счете 97 «Расходы будущих периодов», а потом списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В налоговом учете указанные затраты можно учесть в составе прочих трат, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Программа передач

По поводу учета приобретаемой программы также есть два подхода.

Первая позиция заключается в том, что фактически приобретается неисключительное право на использование результатов интеллектуальной собственности: организации предоставляется за деньги неисключительное право на пользование «Крипто-Про». В этом случае необходимо вести учет следующим образом.

Согласно абзацу 2 пункта 39 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина от 27 декабря 2007 года № 153н, платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в учете фирмы как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н).

На дату заключения лицензионного соглашения сумма вознаграждения отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Дебет 97 Кредит 76
– сумма вознаграждения отнесена на расходы будущих периодов.

В дальнейшем записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (в торговых организациях – по дебету счета 44 «Расходы на продажу») и кредиту счета 97 указанная сумма ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности в описанном выше порядке (п. п. 5, 7, 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, Инструкция по применению Плана счетов):

Дебет 26 (44) Кредит 97
– ежемесячно в течение действия лицензионного договора сумма воз- награждения списывается в затраты.

Траты на вознаграждения за право использования программы для ЭВМ организация может учесть на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Делается это в том отчетном периоде, к которому относятся траты, независимо от времени фактической оплаты.

Пункт статьи 272 НК также предусматривает случаи, когда расходы нужно распределять между несколькими отчетными периодами.

Согласно абзацу 2 пункта 1 этой статьи расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если контракт не содержит таких условий и связь между доходами и расходами нельзя определить или она определяется косвенным путем, компания распределяет расходы самостоятельно.

Если условия соглашения предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предполагают поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы необходимо распределять равномерно (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Исходя из вышеприведенных норм Минфин придерживается позиции, что при выплате разового платежа по лицензионному договору на приобретение программы для ЭВМ организация не вправе учесть сумму уплаченного вознаграждения единовременно – указанную сумму она должна признать в течение срока действия соглашения с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (что предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако есть и второй подход. Он предусматривает, что при покупке ключа электронной подписи компания приобретает услугу у Удостоверяющего Центра. Получается, что учет необходимо вести следующим образом. Стоимость программы «Крипто-Про» можно списать на счета учета затрат в момент получения документов на счет 26 или 44.

После чего эти расходы можно включить в себестоимость продукции (п. 9 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).

В налоговом учете указанные траты компания вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

По моему мнению, если для компании плата за сертификат и программу будет существенной, то отразить ее стоимость необходимо на счете 97, а потом – списывать в расходы равными долями в течение срока использования. В этом случае остаток внесенной, но еще не списанной платы за ключ, попадет в строку 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля
1999 г. № 43н). Если же для фирмы затраты несущественны, то можно единовременно списать всю плату за электронный ключ. Причем существенность расходов – это оценочное значение, и организация вправе определить его сама.