Учет страховых взносов при переходе с УСН на ОСНО

В такой ситуации нужно провести правильный переход от одного режима налогообложения к другому. В частности, бухгалтер организации на УСН с объектом налогообложения «доходы» в переходный период может столкнуться с проблемой учета страховых взносов. Поскольку прямых норм по этому поводу Налоговый кодекс РФ не содержит, необходимо провести анализ действующего законодательства, актуальных разъяснений ведомств и существующей судебной практики.

УСН и страховые взносы

Итак, для начала напомним, что организации, независимо от применяемого режима налогообложения, обязаны начислять и уплачивать страховые взносы за своих сотрудников. Отчисления производятся в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. При этом взносы должны перечисляться в законодательно установленный срок, а именно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Уплаченные в налоговом периоде страховые взносы могут уменьшить единый налог «упрощенцев», которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Страховые взносы в расходах по налогу на прибыль

При переходе на общий режим, организация становится плательщиком налога на прибыль, и, следовательно, должна будет формировать свой финансовый результат в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс).

Напомним, что объектом налогообложения по указанному налогу является прибыль, полученная организацией (п. 1 ст. 247 НК РФ). Она определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами (за исключением расходов, поименованных в статье 270 Кодекса).

Расходы при этом должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода. Кроме того, к расходам могут быть приравнены убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем квартале или году. Согласно нормам Кодекса они должны включаться в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

По общему правилу осуществленные организацией затраты признаются расходами в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся и определяются в соответствии с положениями статей 318-320 Кодекса. Факт оплаты при этом значения не имеет (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Что касается начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды, то они являются прочим расходом, связанным с производством и реализацией и признаются таковыми на дату их начисления. (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Переходный период

Следует отметить, что Кодекс содержит отдельные положения, регламентирующие переход организаций – «упрощенцев» на ОСНО. В них указаны правила, как, в частности, учитывать доходы и расходы при расчете налога на прибыль по методу начисления в переходный период. В данной ситуации выполняется следующее правило: расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но которые не были оплачены или частично оплачены до даты перехода на ОСНО, включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Указанные расходы признаются таковыми в том месяце, в котором был осуществлен переход (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Их состав определяется в соответствии со статьей 346.16 Кодекса с учетом положений пункта 2 статьи 346.17 Кодекса.

Стоит обратить внимание, что данный порядок перехода применим для всех организаций без исключения и не зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения. О том, что этим правилом не могут воспользоваться организации на УСН с объектом «доходы», в Налоговом кодексе РФ не упоминается.

При этом вопрос о правомерности учета страховых взносов, начисленных в период применения УСН, но уплаченных после перехода налогоплательщика на общий режим обложения, в составе по налогу на прибыль остается открытым.

В налоговом законодательстве закреплены общие критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли. Напомним, что расходы согласно данным критериям должны быть:

1) документально подтверждены;

2) направлены на извлечение дохода;

3) экономически оправданны;

4) прямо не поименованы в статье 270 Кодекса.

В то же время необходимо учитывать позиции уполномоченных органов по данному вопросу.

Мнения Минфина России противоречивы

В письме от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12 Минфин России разъяснил, что организации, применявшие УСН с объектом обложения «доходы», не вправе учитывать при переходе на ОСНО расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения спецрежима товары (выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права).

В то же время в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на противоположную позицию.

Так, в Письме Минфина России от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188 указано следующее: организация при расчете налога на прибыль вправе учесть расходы в виде страховых взносов, начисленных в период применения УСН и оплаченных после перехода на общий режим. Даже если такая организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы». Соответственно, финансовое ведомство говорит о правомерности учета страховых взносов в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Судьи на стороне налогоплательщиков

Суды при рассмотрении данного вопроса встают на сторону налогоплательщиков.

Так, суд в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010 указал, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется плательщиками УСН с объектом «доходы», в данной статье не упоминается.

К аналогичному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 № Ф09-8094/10-С3 по делу № А50-3582/2010.

Таким образом, порядок перехода с УСН на общую систему распространяется и на плательщиков с объектом обложения «доходы». Соответственно, страховые взносы, начисленные в период применения спецрежима, но оплаченные после перехода на ОСНО, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Юрий Лермонтов, государственный советник РФ III класса, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Как исчислять НДС при переходе с УСН на ОСНО

Когда утеряно право применять УСН