Учет страховых взносов при переходе с УСН на ОСНО

03.11.2015

Нередко встречаются случаи, когда плательщикам единого налога по упрощенной системе приходится переходить на ОСНО. При этом «упрощенец» может как добровольно отказаться от спецрежима в силу возникших обстоятельств, так и попросту потерять право на его применение. Как действовать в такой ситуации, разъясняет государственный советник РФ III класса Ю.М. Лермонтов.

В такой ситуации нужно провести правильный переход от одного режима налогообложения к другому. В частности, бухгалтер организации на УСН с объектом налогообложения «доходы» в переходный период может столкнуться с проблемой учета страховых взносов. Поскольку прямых норм по этому поводу Налоговый кодекс РФ не содержит, необходимо провести анализ действующего законодательства, актуальных разъяснений ведомств и существующей судебной практики.

УСН и страховые взносы

Итак, для начала напомним, что организации, независимо от применяемого режима налогообложения, обязаны начислять и уплачивать страховые взносы за своих сотрудников. Отчисления производятся в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. При этом взносы должны перечисляться в законодательно установленный срок, а именно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления (ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Уплаченные в налоговом периоде страховые взносы могут уменьшить единый налог «упрощенцев», которые выбрали в качестве объекта налогообложения «доходы» (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).

Страховые взносы в расходах по налогу на прибыль

При переходе на общий режим, организация становится плательщиком налога на прибыль, и, следовательно, должна будет формировать свой финансовый результат в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс).

Напомним, что объектом налогообложения по указанному налогу является прибыль, полученная организацией (п. 1 ст. 247 НК РФ). Она определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами (за исключением расходов, поименованных в статье 270 Кодекса).

Расходы при этом должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода. Кроме того, к расходам могут быть приравнены убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем квартале или году. Согласно нормам Кодекса они должны включаться в состав внереализационных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

По общему правилу осуществленные организацией затраты признаются расходами в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся и определяются в соответствии с положениями статей 318-320 Кодекса. Факт оплаты при этом значения не имеет (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Что касается начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды, то они являются прочим расходом, связанным с производством и реализацией и признаются таковыми на дату их начисления. (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Переходный период

Следует отметить, что Кодекс содержит отдельные положения, регламентирующие переход организаций – «упрощенцев» на ОСНО. В них указаны правила, как, в частности, учитывать доходы и расходы при расчете налога на прибыль по методу начисления в переходный период. В данной ситуации выполняется следующее правило: расходы, понесенные налогоплательщиком при применении УСН (приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав), но которые не были оплачены или частично оплачены до даты перехода на ОСНО, включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Указанные расходы признаются таковыми в том месяце, в котором был осуществлен переход (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Их состав определяется в соответствии со статьей 346.16 Кодекса с учетом положений пункта 2 статьи 346.17 Кодекса.

Стоит обратить внимание, что данный порядок перехода применим для всех организаций без исключения и не зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения. О том, что этим правилом не могут воспользоваться организации на УСН с объектом «доходы», в Налоговом кодексе РФ не упоминается.

При этом вопрос о правомерности учета страховых взносов, начисленных в период применения УСН, но уплаченных после перехода налогоплательщика на общий режим обложения, в составе по налогу на прибыль остается открытым.

В налоговом законодательстве закреплены общие критерии признания расходов для целей налогообложения прибыли. Напомним, что расходы согласно данным критериям должны быть:

1) документально подтверждены;

2) направлены на извлечение дохода;

3) экономически оправданны;

4) прямо не поименованы в статье 270 Кодекса.

В то же время необходимо учитывать позиции уполномоченных органов по данному вопросу.

Мнения Минфина России противоречивы

В письме от 29.01.2009 № 03-11-06/2/12 Минфин России разъяснил, что организации, применявшие УСН с объектом обложения «доходы», не вправе учитывать при переходе на ОСНО расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения спецрежима товары (выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права).

В то же время в последних разъяснениях финансовое ведомство указывает на противоположную позицию.

Так, в Письме Минфина России от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188 указано следующее: организация при расчете налога на прибыль вправе учесть расходы в виде страховых взносов, начисленных в период применения УСН и оплаченных после перехода на общий режим. Даже если такая организация применяла УСН с объектом налогообложения «доходы». Соответственно, финансовое ведомство говорит о правомерности учета страховых взносов в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Судьи на стороне налогоплательщиков

Суды при рассмотрении данного вопроса встают на сторону налогоплательщиков.

Так, суд в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 № Ф03-8167/2010 указал, что затраты, возникшие при УСН, нужно учитывать на общем режиме независимо от того, какой объект налогообложения применялся на спецрежиме. Особенности перехода с УСН на общую систему установлены пунктом 2 статьи 346.25 Кодекса для всех организаций без исключения. О том, что это правило не применяется плательщиками УСН с объектом «доходы», в данной статье не упоминается.

К аналогичному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС Уральского округа от 04.10.2010 № Ф09-8094/10-С3 по делу № А50-3582/2010.

Таким образом, порядок перехода с УСН на общую систему распространяется и на плательщиков с объектом обложения «доходы». Соответственно, страховые взносы, начисленные в период применения спецрежима, но оплаченные после перехода на ОСНО, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Юрий Лермонтов, государственный советник РФ III класса, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»


Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи. Выбрать журнал >>



Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Как исчислять НДС при переходе с УСН на ОСНО

Когда утеряно право применять УСН

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное