Учет расходов в виде капитальных вложений в ос, понесенных при достройке, реконструкции, модернизации

Как известно, амортизационную премию можно применять не только по затратам на приобретение или сооружение основного средства, но и в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В этом случае порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств (в общем случае 10%, а по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы – 30%). Данное письмо разъясняет более подробно норму Налогового кодекса РФ регулирующую вопрос о том, когда можно списать в налоговом учете амортизационную премию при изменении первоначальной стоимости основного средства, в отношении которого проводились работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации.

Считаем первоначальную стоимость

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ определено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Если налогоплательщик использует свое право на применение амортизационной премии к произведенным капитальным вложениям, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 НК РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Когда учитывать амортизационную премию

Финансисты в письме указали, что пунктом 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Однако очевидно, что дата начала амортизации с увеличенной после дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства первоначальной стоимости основного средства и дата изменения этой самой первоначальной стоимости будут различны. Амортизация в новой сумме будет начисляться только спустя месяц после формирования новой измененной первоначальной стоимости.

Учитывая изложенное, финансисты разъяснили, что расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства, признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Иными словами с даты начала амортизации в расходы амортизационная премия списывается только при вводе в действие новых основных средств, а при их улучшении сразу же в дату изменения первоначальной стоимости.

Немного истории …

Данное разъяснение согласуется и с мнением изложенным в других письма Минфина России (от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 14.12.2011 № 03-03-06/2/198, от 14.10.2011 № 03-03-06/2/171, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788, от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29). Однако налогоплательщиков видимо путает и пугает, то обстоятельство, что в своих более ранних письмах финансисты придерживались иной точки зрения, что при проведении реконструкции, модернизации и т.д. амортизационную премию следует учитывать в расходах в следующем месяце после ввода объекта основных средств в эксплуатацию (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486, от 16.04.2007 № 03-03-06/1/236).

В большинстве случаев налогоплательщикам естественно более выгодны следовать более свежим разъяснениям финансистов, так как тогда расходы учитываются в более ранний период. Однако в отдельных случаях может потребоваться отложить применение амортизационной премии на месяц и применить ее в том месяце, в котором началась амортизация реконструированного основного средства с измененной первоначальной стоимостью. Наиболее актуально это при завершении работ в декабре, когда встает вопрос о том в каком году в составе расходов учитывать амортизационную премию. Так как норма пункта 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ действительно сформулирована недостаточно четко и в силу того, что все неясности налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщика, судьи поддерживают и такой выбор компаний (постановления ФАС Московского от 03.03.2014 № Ф05-789/2014 и Волго-Вятского от 26.01.2011 № А28-5839/2010 округов).

И практики …

В рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика возникают и более сложные, комплексные ситуации, когда вводимое в эксплуатацию основное средство в этом же месяце подвергается модернизации. Если она окончена в том же месяце, в котором основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию, изменение первоначальной стоимости происходит до начала начисления амортизации по основному средству, то следует действовать по общему вышеописанному алгоритму. Амортизационная премия со стоимости с самой первоначальной стоимости объекта (без учета стоимости капвложений) в том периоде, когда начнется амортизация этого основного средства, а с новых затрат (капвложений при модернизации) – в периоде, когда они были окончены. Именно такие разъяснения содержатся в уже упомянутых выше письмах Минфина России от 14.12. 2011 № 03-03-06/2/198, от 14.11.2011 № 03-03-06/2/171.

Поясним все вышеизложенное на условном примере:

ПРИМЕР
ООО «Альфа» в декабре 2014 года приобрело оборудование. Его первоначальная стоимость составила 500 000 рублей (без учета НДС). В январе оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце фирма его модернизировало. Стоимость этих работ составила 70 000 рублей (без учета НДС). ООО «Альфа» применяет метод начисления. Данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе. Срок полезного использования по нему установленный приказом по фирме составляет 84 месяца. Он принят одинаковым для бухгалтерского и налогового учета. 
В учетной политике для целей налогообложения ООО «Ольфа» установлено, что в отношении объектов, включенных в третью–седьмую амортизационные группы, предусмотрено единовременное списание 30 процентов от первоначальной стоимости основных средств и стоимости проведенных дополнительных капвложений.
Следовательно, амортизационная премия по расходам на проведение модернизации составляет 21 000 руб. (70 000 руб. × 30%:100%). Так как модернизация проведена после ввода оборудования в эксплуатацию, но до начала начисления амортизации по нему, амортизационную премию со стоимости дополнительных капвложений подлежит учету при расчете налога на прибыль в декабре, т.е. за 2014 год.
Амортизационная премия непосредственно по первоначальной стоимости оборудования (без учета стоимости расходов на модернизацию) составляет 150 000 руб. (500 000 руб. × 30%: 100%). Её фирма вправе отнести на расходы только в том периоде, когда начнется амортизация объекта, то есть в январе 2015 года.
Ежемесячная норма амортизации составит 1,19048 % (100% : 84 мес.). Стоимость оборудования, с которой будет начисляться амортизация, составит в налоговом учете 399 000 руб. (500 000 руб. + 70 000 руб. – 21 000 руб. – 150 000 руб.), а в бухгалтерском – 570 000 руб. (500 000 руб. + 70 000 руб.). 
Начиная с января 2015 года, ежемесячно в налоговом учете будет начисляться амортизация в размере 4750 руб. (399 000 руб. × 1,190848 %: 100% или 399 000 руб. : 84 мес.), а в бухгалтерском - 6785,71 руб. (570 000 руб. : × 1,190848 %: 100% или 570 000 руб. : 84 мес.). В январе 2015 года будет учтена в налоговых расходах и сумма амортизационной премии по первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, в январе 2015 в расходы учитываемый для целей налогообложения будет включено 154 750 руб. (150 000 руб. + 4750 руб.).
В связи с тем, что в налоговом учете часть расходов по капвложениям в виде амортизационной премии признается единовременно, а в бухгалтерском - нет, возникает налогооблагаемая разница, формирующая отложенное налоговое обязательство - ОНО (п. 12 ПБУ 18/02). Разницы в амортизации связаны именно с различиями, возникшими вследствие применения амортизационной премии. Новых отложенных налогов по разницам в амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает, а уменьшаются ранее начисленные отложенные налоги. При этом применение амортизационной премии дважды увеличивает ОНО, начисленное в части разницы в расходах по одному и тому же объекту амортизируемого имущества.
Соответственно в бухгалтерском учете ООО «Альфа» будут сделаны следующие проводки:
 
Содержание операции
 
Дебет
 
Кредит
 
Сумма, руб.
 
 
Декабрь 2014 года
 
 
Отражен ввод в эксплуатацию оборудования
 
01
 
08
 
570 000
 
 
Отражено ОНО по амортизационной премии в части расходов на модернизацию (21 000 х 20% - это ставка налога на прибыль)
 
68
 
77
 
4 200
 
 
Январь 2015 года
 
 
Отражено ОНО по амортизационной премии со стоимости приобретения оборудования (150 000 х 20%) 
 
68
 
77
 
30 000
 
 
Начислена амортизация за январь 
 
20
 
02
 
6785,71
 
 
Списано ОНО за счет разницы в амортизации
(6785,71 – 4750)х20%
 
77
 
68
 
407,14
 
 
Далее на протяжении оставшихся 83 месяцев проводки по начислению амортизации и списанию ОНО будут аналогичны. Таким образом, за все 84 месяца эксплуатации оборудования будет списана вся сумма первоначально начисленного ОНО 407,14 х 84 мес. = 34 200 руб. (4200 руб. +30000 руб.) 
 

Нормативные акты с комментариями

Профессиональные комментарии к письмам министерств и ведомств, ответы экспертов на самые сложные вопросы, обновления каждый день. Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Амортизационная премия по ОС и расчет налога на прибыль