Камеральная проверка по НДС: когда подтверждаем освобождение

Налогооблагаемые операции

Стоит напомнить, что объектом налогообложения НДС признаются следующие операции (п. 1 ст. 146 НК РФ):

• реализация товаров (работ, услуг) на территории России;
• реализация предметов залога;
• передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;
• передача прав. Отметим, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией;
• передача на территории России товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при расчете налога на прибыль организаций (в т. ч. через амортизационные отчисления);
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• ввоз товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Пункт 2 данной статьи устанавливает перечень не подлежащих обложению НДС объектов.

Чего ожидать от камеральной проверки

Камеральная проверка – один из видов налоговых проверок. Ее целью является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах.

Она проводится по месту нахождения налоговой инспекции на основе деклараций (расчетов), документов, представленных налогоплательщиком, а также документов, имеющихся у налогового органа. Исключение в данном случае составляет инвестиционное товарищество. Проверку расчета его финансового результата камералисты проводят по месту учета управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета (п. 1 ст. 88 НК РФ).

В статье 88 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) указано, когда проверяющие вправе запросить дополнительные сведения. Например, если налогоплательщик использует налоговую льготу, то при проведении камеральной проверки сотрудники инспекции могут потребовать документы, подтверждающие право на применение такой льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). В остальных случаях, то есть не предусмотренных данной статьей, налоговый орган не вправе требовать от плательщика дополнительные сведения и документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). Таким образом, можно сделать вывод, что камералисты вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы только в случаях, установленных законодательством.

Налоговая льгота это

Как уже отмечалось ранее, проверяющие особое внимание уделяют льготникам. Понятие «льгота» достаточно часто встречается в налоговом законодательстве. И в некоторых ситуациях само определение играет решающую роль. Как, например, в рассматриваемом нами вопросе. Итак, что же такое льгота? Данное понятие содержится в Налоговом кодексе РФ. Льгота – преимущество, предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1. ст. 56 НК РФ). Следует отметить, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения данных льгот, не могут носить индивидуального характера.

А та ли это льгота

Напомним, что Кодексом предусмотрены операции, которые освобождены от обложения НДС (п. 1, 2, 3 ст. 149 НК РФ).

Так, например, не подлежит налогообложению такая операция, как предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в нашей стране. Данная норма применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства:

• установлен аналогичный порядок в отношении граждан России и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;
• такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации (п. 1 ст. 149 НК РФ).

Однако налоговое законодательство не устанавливает, являются ли вышеуказанные операции теми налоговыми льготами, правомерность применения которых необходимо подтверждать документально.

В данную ситуацию вносит ясность Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», которое не так давно вступило в силу. В нем отражено, что при проведении камеральной проверки плательщики по требованию налоговой инспекции обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования. Но применяя указанную норму, судам необходимо принимать во внимание такое понятие как «налоговая льгота», Напомним, что согласно пункту 1 статьи 56 Кодекса льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Следовательно, налогоплательщику необходимо представлять дополнительные сведения и документы лишь по тем операциям, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.

Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 Кодекса устанавливает налоговую льготу в отношении столовых в образовательных и медицинских организациях, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 – в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 Кодекса – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.

Вместе с тем в некоторых случаях у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от обложения НДС (ст. 149 НК РФ). Например, если такое освобождение не предоставляет преимуществ определенной категории лиц, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Таким образом, правомерность истребования дополнительных документов при проведении камеральной проверки зависит от того является ли освобождение от НДС, предусмотренное статьи 149 Кодекса, налоговой льготой.

Минфин разъясняет

Минфин России в своих последних разъяснениях ссылается на позицию, отраженную в Постановлении № 33 и указывает, что освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, относится к категории льгот по налогам. Поэтому при проведении камеральной проверки налогоплательщик по требованию сотрудников инспекции обязан представлять документы, которые подтверждают право на данную льготу (Письмо Минфина России от 03.12.2014 № 03-07-15/61906).

Финансовое ведомство указывает на правомерность предоставления дополнительных документов, подтверждающих право на налоговую льготу по некоторым операциям, предусмотренным статьей 149 НК РФ, в частности по подпункту 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Мнение суда

До вступления в силу Постановления № 33 суды не имели четкой позиции по рассматриваемому вопросу.

Так, многие арбитры принимали решение, не противоречащее новому Постановлению Пленума ВАС РФ, указывая, на то, что не по всем операциям, предусмотренным в статье 149 Кодекса, налоговые органы могут истребовать подтверждающие документы.

К примеру, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2013 № А26-951/2013 (Определением ВАС РФ от 31.01.2014 № ВАС-497/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в котором рассматривалось дело о признании недействительным решения налогового органа. Суд указал, что, по мнению налогового органа, освобождение операций займа в денежной форме от обложения НДС в силу подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса носит характер налоговой льготы, в связи с чем она правомерно направила налогоплательщику требование о представлении подтверждающих документов.

Суд, признав позицию налогового органа неправомерной, разъяснил, что отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций, не подлежащих налогообложению, прямо предусмотрено положениями подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса и не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения НДС, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно статье 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

Также ФАС Поволжского округа в Постановлении от 21.12.2012 по делу № А12-19805/2011 указал следующее: у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать НДС по операциям, заявленным в разд. 7 декларации. Это прямо предусмотрено подпунктом 12 пункта 2, подпунктом 15 пункта 3, подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Кодекса. Названные случаи реализации, не подлежащие налогообложению, не учитываются при формировании налоговой базы по НДС, тогда как в силу статьи 56 Кодекса налоговые льготы применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков.

В связи с этим направление налогоплательщику требования о представлении документов, подтверждающих правомерность отражения в отчетности операций, не облагаемых НДС, противоречит статье 88 Кодекса.

Аналогичная позиция по данному вопросу содержится и в иных судебных актах (Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2013 № А55-2211/2013, ФАС Московского округа от 20.08.2013 № А40-87461/11-99-409, ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 № А55-26714/2012, ФАС Поволжского округа от 04.04.2013 № А55-20343/2012).

В то же время до вступления в силу Постановления Пленума № 33 некоторые суды указывали на правомерность истребования налоговыми органами у налогоплательщика документов, подтверждающих право на применение льготы по всем операциям, предусмотренным в статьи 149 Кодекса.

К примеру, ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.07.2012 № Ф09-5197/12 установил, что за непредставление документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Кодекса, налогоплательщик был привлечен к ответственности по статье 126 Кодекса.

Привлечение к ответственности суд признал правомерным, указав, что обоснование права на применение льготы по НДС лежит на налогоплательщике (подп. 3 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 149 НК РФ). В частности, он обязан представлять по требованию инспекции документы, подтверждающие наличие оснований для освобождения от обложения НДС.

Схожая позиция указана также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2014 № А27-3819/2013 (Определением ВАС РФ от 17.04.2014 № ВАС-1442/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), и другие.

И в заключение

Итак, при совершении операций, освобождаемых от уплаты НДС в соответствии со статьей 149 Кодекса, следует иметь в виду что:

• не по всем операциям, предусмотренным данной статьей Кодекса, налоговые органы могут истребовать подтверждающие документы, так как не все они признаются льготируемыми;
• камералисты вправе истребовать дополнительные документы только в том случае, если такое освобождение не предоставляет определенной категории лиц преимущества по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения.

Юрий Лермонтов, государственный советник Российской Федерации III класса, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Практическая бухгалтерия

Данная статья опубликована в закрытом разделе портала «Практическая бухгалтерия». Конкретные бухгалтерские вопросы с примерами решений и экспертными мнениями - максимум полезной и нужной информации на одном портале.
Получите доступ >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Вычет НДС при покупке основных средств и нематериальных активов

Сложные ситуации в налоговом учете НДС

Восстановление НДС