Как оспорить разъяснения ФНС?

Конституционный суд Российской Федерации предписал предусмотреть в законодательстве процессуальные особенности оспаривания актов федеральных органов исполнительной власти (в том числе и ФНС), которые формально не являются нормативно-правовыми актами, но фактически обладают свойствами таковых. До внесения соответствующих изменений акты Службы, можно будет по общему правилу оспорить как НПА в Верховном Суде на основании пункта 1 части 4 статьи 2 Закона от 5 февраля 2014 года № 3-ФКЗ «О Верховном Суде Российской Федерации» (постановление Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 г. № 6-П).

Неопределенность снята

До принятия постановления существовала неопределенность. Было непонятно, как оспаривать акты федеральных органов исполнительной власти, которые формально не являются НПА, но фактически имеют нормативное содержание. Например, ВАС РФ в Решении от 17 марта 2010 года № ВАС-6815/09 указал, что отсутствие публикации акта нарушает права и законные интересы заявителя, поскольку в такой ситуации налоговые органы могут по своему усмотрению применять либо не применять его. Однако этот факт тогда не повлиял на признание частично оспариваемого ненормативного правового акта несоответствующим закону.

Более того, неофициальный статус разъяснений ФНС выгоден контролирующему органу. И вот почему. Дело в том, что это позволяет донести официальное мнение Службы до нижестоящих налоговых органов и компаний. При этом, если организации решат сослаться в защиту своих интересов на такие разъяснения фискалы всегда могут заявить об их информационном характере.

ВАС указывал, что подобные Письма можно оспорить как нормативные правовые акты вне зависимости от их официального опубликования (постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 58).

Конституционный суд установил, что до внесения в действующее правовое регулирование надлежащих изменений, рассмотрение подобных дел должно происходить в следующем порядке. В соответствии с пунктом 1 части 4 статьи 2 Закона № 3-ФКЗ и статьей 27 Гражданского процессуального кодекса РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти в качестве первой инстанции рассматривает Верховный Суд. Налогоплательщик может оспорить разъяснения ФНС в ВС РФ, если данный акт нарушает права и свободы заявителя (ч. 1 ст. 3 и ч. 1 ст. 251 ГПК РФ). При этом, как указал КС, сам факт нахождения лица в правоотношениях, регулируемых нормативным актом, уже свидетельствует о возможности рассмотрения соответствующего дела и защиты нарушенных прав в рамках оспаривания документа. Дожидаться принятия на его основе негативных для компании решений не требуется. Согласно статье 252 ГПК РФ заявление об оспаривании нормативного правового акта рассматривает Верховный Суд РФ в течение трех месяцев со дня его подачи, с участием заявителей.

Необходимые свойства

Разъяснение ФНС можно оспорить при условии, что оно фактически обладает свойствами нормативного документа, а именно: содержит положения нормативного характера; устанавливает (изменяет, отменяет) правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение и тем самым оказывающие общерегулирующее воздействие на налоговые отношения, что может повлечь изменение правового регулирования; затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности; содержит уточнение о доведении данного письма до нижестоящих налоговых органов и компаний.

По последнему критерию следует пояснить, что в 2005 году ОАО «Газпром» оспорило в ВАС РФ письмо МНС от 17 февраля 2004 года № 04-2- 06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками». Тогда арбитры отметили наличие в документе указания о необходимости довести информацию до подчиненных налоговых органов (решение ВАС РФ от 26.01.2005 г. № 16141/04). Такая оговорка также содержится в письме ФНС, которое стало предметом спора в Конституционном суде. Получается, что оспариваемый акт должен быть адресован инспекторам и направлен на установление единообразного порядка обложения, что отличает такой документ от разъяснений по конкретным вопросам коммерсантов.

ФНС и его органы образуют единую централизованную систему с подчинением нижестоящих лиц и структур вышестоящим. Поэтому оспариваемое письмо устанавливает обязательное для ревизоров правило поведения, подлежащее неоднократному применению. Более того, такие документы содержат оговорку о правилах, соблюдения которых должностные лица фискальных органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков. Последние являются лицами, зависимыми от поведения должностного лица органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При неисполнении положений указанного Письма компанию могут привлечь к ответственности за совершение правонарушения. Следовательно, такое разъяснение, являющееся обязательным к исполнению контролерами, затрагивает права и законные интересы организаций и коммерсантов в предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как оспорить?

При оспаривании нормативного правового акта фирма обязана аргументированно указать:

• какие права и законные интересы нарушает спорный акт или его часть;
• в чем заключается нарушение или угроза нарушения прав и законных интересов;
• какому нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, не соответствует оспариваемый документ или его часть.

Основания для обжалования нормативных актов о налогах и сборах закреплены в пункте 1 статьи 6 НК РФ. Оспорить такие документы можно, если они: изданы органом, не имеющим в соответствии с НК права выпускать подобного рода бумаги, либо с нарушением установленного порядка их издания; отменяют или ограничивают права плательщиков налогов и сборов, налоговых агентов, их представителей либо полномочия фискальных, таможенных органов, государственных внебюджетных фондов; вводят обязанности, не предусмотренные НК РФ, или изменяют определенное Кодексом содержание обязанностей; запрещают действия, разрешенные или предписанные НК РФ и др.

Сложность оспаривания разъяснений ФНС нормативного характера в ВС заключается в том, что Постановлением № 6-П Конституционный суд не наделил заинтересованные лица безусловным правом на это вне связи с конкретным делом. Однако можно ожидать появления процессуальных особенностей, которые позволят оспаривать подобные акты, которые публикует не только Служба, но и иные федеральные органы исполнительной власти.

Александра Голикова, партнер юридической фирмы «Базаров, Голиков и партнеры», для журнала «Расчет»

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>