Будни арендодателя. Модернизация своими силами

В современных экономических условиях все большее распространение получает такой вид деятельности, как сдача в аренду принадлежащего организациям имущества. Для многих этот вид деятельности является основным. Как следует из статьи 606 Гражданского кодекса, по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (или во временное пользование). Сдают не только недвижимое имущество, но и разнообразное оборудование. Арендодатели, сдающие имущество в аренду, получают доходы.

Арендаторы, не имеющие финансовых возможностей для приобретения необходимого им имущества в собственность, получают такое имущество, заключая договоры аренды.

Нередко предмет аренды требует улучшений, или модернизации. Рассмотрим, как учитывается у арендодателя сдаваемое в аренду имущество в разных хозяйственных ситуациях.

Как правило, арендодатель приобретает основные средства специально для сдачи в аренду (предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование) с целью получения дохода. Такое имущество отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности и учитываются на одноименном бухгалтерском счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, далее – ПБУ 6/01).

Ценности принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, исходя из фактически осуществленных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Формирование первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, осуществляется в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01, а в налоговом – со статьей 257 Налогового кодекса.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных основных средств формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета – нет. А отдельные расходы не учитывают в первоначальной стоимости ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (смотрите таблицу «Учет расходов»).

В бухгалтерском учете затраты, формирующие первоначальную стоимость основного средства, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов, а после того, как имущество стало пригодным к эксплуатации, бухгалтер переводит накопленную сумму в дебет счета 03.

ПРИМЕР
Основной вид деятельности ООО «Строймаш» – предоставление в аренду строительных машин. В отчетном году приобрели экскаватор. Стоимость экскаватора – 944 000 рублей (в том числе НДС – 144 000 руб.). За регистрацию экскаватора была заплачена госпошлина в сумме 1000 рублей. Бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 – 800 000 руб. (944 000 – 144 000) 
    
– оприходован экскаватор;
ДЕБЕТ 19-1 КРЕДИТ 60 – 144 000 руб. 
    
– учтена сумма НДС по экскаватору;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Государственные пошлины» КРЕДИТ 51 – 1000 руб. 
    
– уплачена государственная пошлина за регистрацию экскаватора;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68 – 1000 руб. 
    
– пошлина за регистрацию учтена при формировании первоначальной стоимости экскаватора.
После завершения всех необходимых капитальных вложений бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 03 КРЕДИТ 08 – 801 000 руб. 
    
– экскаватор зачислен в состав доходных вложений в материальные ценности;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 19-1 – 144 000 руб. 
    
– НДС принят к вычету.

Обращаем ваше внимание, что объект основных средств, ранее принятый к учету на счет 01 «Основные средства», на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» не переводится. А имущество, которое приобреталось с целью использования частично в деятельности организации и частично для сдачи в аренду, должно учитываться на счете 01 «Основные средства».

Амортизация имущества, учтенного на счете 03

Организация-арендодатель в целях налога на прибыль организаций обязана начислять амортизацию по основному средству, сданному в аренду, в течение срока действия договора аренды.

Существуют периоды, когда имущество не находится в аренде. В частности, здание может быть введено в эксплуатацию, но арендаторы еще не найдены, или отношения пока официально не оформлены. Возможна и такая ситуация – имущество передано арендатором в связи с окончанием срока аренды, а нового арендатора временно нет, или имущество решено продать. Можно ли начислять амортизацию в такие периоды? Ведь имущество не используется для извлечения дохода, простаивает.

Если обратиться непосредственно к тексту налогового законодательства, то в нем приведены всего четыре ситуации, когда имущество перестает считаться амортизируемым. Все они перечислены в пункте 3 статьи 256 Налогового кодекса. В ней сказано, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
• зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда на период нахождения их в Российском международном реестре судов.

Перечень данных оснований является исчерпывающим, и требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени среди них нет.

Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается и в периоде модернизации (или улучшения, или восстановления, или реконструкции) объекта основных средств, если этот период не превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

Однако необходимо обратить особое внимание на нюанс, на котором заострили внимание судьи в постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2007 года, 13 сентября 2007 года № КА-А40/9170-07. Они заметили, что из определения амортизируемого имущества не следует, что имущество постоянно должно использоваться для извлечения дохода. Налоговым периодом по налогу на прибыль в соответствии со статьей 285 Налогового кодекса признается календарный год. То есть доход от используемого амортизируемого имущества должен быть получен в течение налогового периода. Поэтому, если в течение налогового периода доход не получен, расходы в виде амортизационных начислений при расчете налоговой базы по налогу на прибыль могут быть не признаны. Об этом стоит помнить, если, например, из-за длительного поиска арендатора доходов нет.

Как отличить модернизацию от ремонта

Модернизация и реконструкция – одни из способов восстановления имущества (п. 26 ПБУ 6/01, п. 66 Методических указаний). Улучшения очень важно отличать от ремонта. Ведь от этого зависит, как учитывать расходы: расходы на ремонт списываются единовременно, а на модернизацию (поскольку они носят капитальный характер) – постепенно, через амортизационные отчисления.

Практика показывает, что одни и те же работы могут выполняться в рамках как ремонта, так и модернизации. Как же тогда их квалифицировать? Ответ: по целям их проведения и по последствиям, возникающим для объекта основных средств.

Модернизация – это всегда улучшение, усовершенствование изначальных (создание новых) технико-экономических характеристик основного средства. Налоговый кодекс тоже дает определение модернизации (реконструкции, достройки, дообору-дования, технического перевооружения), и среди ее последствий, кроме улучшения характеристик основного средства, указывает (п. 2 ст. 257 НК РФ):

• изменение технологического или служебного назначения;
• повышение нагрузочных характеристик;
• увеличение производительности;
• изменение номенклатуры, улучшение качества продукции, выпускаемой с его использованием.

Цель ремонтных работ – это восстановление и поддержание исправности основного средства, его работоспособности и изначальных технико-экономических характеристик.

В то же время следует обратить внимание на обоснование цели ремонта, когда он вызван, помимо физического износа, износом моральным. Например, если замена механизма или части конструкции вызвана только их моральным износом, ремонтом ее не признают. Поэтому, чтобы сомнений в ремонтном характере работ не было, перед его проведением следует составить дефектную ведомость – для документального подтверждения того, что затраты направлены именно на восстановление работоспособности основного средства и поддержание его в исправном состоянии.

Как учесть расходы на модернизацию в бухучете

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний). Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта, понесенные затраты увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01).

Основанием для увеличения стоимости на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока его полезного использования при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т. п.) (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07- 04-18/01).

До окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После их завершения затраты, учтенные на счете 08 (абз. 2 п. 42 Методических указаний):

• списываются в дебет счета 03 и увеличивают первоначальную стоимость объекта. Это ведет к необходимости пересчета годовой суммы амортизационных отчислений по модернизированному объекту;
• учитываются на счете 03 обособленно, в качестве отдельного объекта. В этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Затраты на восстановление (в том числе на реконструкцию, модернизацию) объекта ОС отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01).

Как учесть расходы на модернизацию в налоговом учете

Согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса, к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Затраты на модернизацию ОС для целей налогового учета относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.

Какие именно расходы следует относить к расходам на модернизацию основного средства, нормы Налогового кодекса не разъясняют. По нашему мнению, на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС необходимо относить только те расходы, связь которых с модернизацией очевидна. Например, стоимость подрядных работ, материалов, использованных при модернизации, расходы на оплату труда работников, задействованных при проведении восстановительных мероприятий, страховые взносы с заработной платы этих работников, коммунальные и другие услуги, относящиеся именно к модернизируемому зданию, и т. п. Аналогичная ситуация разъяснена в письме Минфина России от 24 апреля 2006 года № 03-03-04/2/118.

Если период модернизации длится более 12 месяцев, объект переводят на консервацию. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ), включаются расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных объектов. При этом расходы, осуществленные в случаях модернизации, также формируют первоначальную стоимость объекта.

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Суммы амортизации можно учесть в косвенных расходах

Амортизация при модернизации самортизированного имущества