О порядке формирования резерва по сомнительным долгам

Сомнительная задолженность

Для создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете необходимо, чтобы дебиторская задолженность отвечала признакам сомнительного долга. Сомнительным долг признается, если (п. 1 ст. 266 НК РФ):

• задолженность возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• задолженность не погашена в срок, установленный договором;
• задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Если эти три условия выполняются одновременно, по правилам налогового учета резерв можно создавать.

Не учитываются при создании резерва:

• долги поставщиков, связанные с поставкой товаров (работ, услуг) или с возвратом аванса;
• долги контрагентов по оплате переданных имущественных прав (например, по аренде имущества) и по уплате договорных санкций;
• долги заемщиков (письмо Минфина России от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150).

Решение о создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик отражает в учетной политике для налогового учета. Для справки: в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам создается в обязательном порядке, поэтому в учетной политике для целей бухгалтерского учета такое решение не прописывается.

Как формируют резерв по сомнительным долгам

Начнем с того, что резерв вправе формировать только те, кто в налоговом учете применяет метод начисления.

Сумма резерва зависит от срока возникновения обязательства. На полную сумму резерв создают только по тем долгам, которые просрочены более чем на 90 календарных дней. Если время просрочки составляет от 45 до 90 календарных дней, в резерв включают 50 процентов от суммы задолженности. Если этот срок не превышает 45 дней, резерв вообще не создают.

Следовательно, для формирования резерва на последнее число каждого отчетного (налогового) периода — в зависимости от учетной политики — проводят инвентаризацию дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). Цель — выявить долги, которые для налогового учета попадают в разряд сомнительных.

Обратите внимание на то, что в сумму задолженности, по которой создается резерв, включают и НДС, не перечисленный покупателем. То есть резерв создают, исходя из полной суммы дебиторской задолженности, которая может включать в себя и этот налог (письмо Минфина России от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517).

Если срок погашения задолженности в договоре не указан, то его определяют в порядке, установленном законодательством. Например, по договору купли-продажи покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после того, как получил товар от продавца (ст. 486 ГК РФ). По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ), если иное не предусмотрено законодательством, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения (ст. 314 ГК РФ).

Для справки: Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ, вступившим в силу с 1 июня 2015 года, статья 314 Гражданского кодекса РФ изменена. Из новой редакции условие о разумности срока исключено. Если ранее стороны при отсутствии условий о конкретных сроках руководствовались разумностью срока, то теперь установлен срок семь дней с даты предъявления требования кредитора о его исполнении. Исключение — если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иным правовым актом, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

Сумма резерва не может превышать норматив — 10% от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода.

ПРИМЕР 1
АО «Дореми» определяет выручку от реализации для целей налогообложения по методу начисления. В учетной политике «Дореми» записано, что организация создает резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.
Выручка «Дореми» за январь—сентябрь отчетного года составила 1 500 000 рублей (без НДС).
Максимальная сумма резерва составляет: 1 500 000 руб. х 10% = 150 000 руб.
По итогам инвентаризации на 30 сентября 2015 года была выявлена задолженность:
1) покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
— по расчетам с ООО «Фасоль» — 100 000 руб. (задолженность просрочена на 91 день); 
    

   — по расчетам с ООО «Мире» — 20 000 руб. (задолженность просрочена на 47 дней); 
    

   — по расчетам с ООО «Реми» — 90 000 руб. (задолженность просрочена на 17 дней);
2) поставщиков по перечисленным авансам, числящимся на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
— по расчетам с ООО «Ключ» — 15 000 руб. (задолженность просрочена на 50 дней).
В состав резерва по сомнительным долгам включают дебиторскую задолженность покупателей:
— ООО «Фасоль» — в сумме 100 000 руб.; 
    

   — ООО «Мире» — в сумме 10 000 руб. (20 000 руб. х 50%).
 По задолженностям ООО «Реми» (малый срок просрочки) и ООО «Ключ» (задолженность поставщика) резерв не создают.
Общая сумма резерва составит 110 000 руб. (100 000 + 10 000). Она не превышает его максимального допустимого размера. При формировании резерва бухгалтер «Дореми» должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 — 100 000 руб. 
— создан резерв по сомнительным долгам.
Эта сумма в налоговом учете относится к внереализационным расходам.

Как используют резерв по сомнительным долгам

Сомнительный и безнадежный долг — это не две обязательные стадии, которые должна пройти одна и та же дебиторская задолженность, признанная сомнительной. Должник может и погасить свой долг. А безнадежной является задолженность:

• по которой истек установленный срок исковой давности;
• по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ);
• которую взыскать невозможно, что подтверждено постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

При признании любого долга безнадежным на его сумму нужно уменьшать резерв. Обратите внимание: если безнадежный долг обнаружится в результате инвентаризации, которую проводили в целях формирования резерва, его сумму в расчете резерва использовать нельзя. Если же этот безнадежный долг окажется больше сформированного без его участия резерва, сумму превышения нужно включить во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Воспользуемся данными предыдущего примера.

ПРИМЕР 2
Предположим, по итогам инвентаризации АО «Дореми», кроме прочих, была выявлена задолженность по расчетам с ООО «Сольфа» — 115 000 рублей (задолженность признана безнадежной). В расчете суммы резерва она не участвовала. Несмотря на то, что сумма безнадежной задолженности превышает сумму сформированного резерва на 5000 руб. (115 000 — 110 000), ее нужно списать: частично за счет резерва, а недосписанную часть — во внереализационные расходы.
Бухгалтер «Дореми» должен сделать проводки:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 63 — 110 000 руб. 
— списана часть безнадежного долга за счет резерва по сомнительным долгам;
 
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62 — 5000 руб. 
— часть безнадежного долга списана во внереализационные расходы. 

Перенос с корректировкой

Если в отчетном году по состоянию на 31 декабря остался неизрасходованный остаток резерва по сомнительным долгам, этот остаток можно перенести на следующий год.

Обратите внимание: если он после списания безнадежных долгов в I квартале текущего года превысит сумму резерва, созданного на 31 марта, разницу надо включить во внереализационные доходы. Это установлено пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ.

ПРИМЕР 3
Перенесенный остаток резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31 декабря равен 40 000 рублей. В I квартале был списан безнадежный долг в сумме 5000 рублей. Величина резерва состоянию на 31 марта составила 30 000 рублей. 
Остаток прошлогоднего резерва после списания равен 35 000 руб. (40 000 – 5000). 
Это больше, чем сумма резерва, сформированного на 31 марта, на 5000 руб. (35 000 – 30 000). Включить во внереализационные доходы нужно 5000 рублей.

Таким образом, исходя из сумм сомнительных долгов формируют резерв, а обнаруженные безнадежные долги списывают за его счет.

Б.Л. Сваин, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Нормативные акты с комментариями

Профессиональные комментарии к письмам министерств и ведомств, ответы экспертов на самые сложные вопросы, обновления каждый день. Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Резерв по сомнительным долгам при взыскании долга через суд