Авансы по экспортным операциям

Так записано в пункте 17 книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 № 1137). Рассмотрим особенности расчетов при получении авансов по экспортным операциям.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны не позже 180 календарных дней после таможенного оформления

В этом случае датой начисления НДС будет последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт товаров (работ, услуг).

ПРИМЕР
АО «Экспортер» заключило контракт с эстонской фирмой «Таллин» на поставку партии древесины. Древесину «Экспортер» приобрел у российской фирмы по цене 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.) и в этот же день оплатил.
28 декабря «Экспортер» получил 100-процентный аванс по контракту в сумме 20 000 долл. США.
Контракт заключен на условиях поставки FCA. Это означает, что обязанности продавца по поставке товара, прошедшего таможенную «очистку», считаются исполненными с момента передачи товара в обусловленном пункте, указанном покупателем перевозчику.
Таможня выпустила товар 27 января, и в этот же день «Экспортер» передал товар фирме-перевозчику, указанной иностранным партнером – эстонской фирмой «Таллин».
В мае были собраны документы, подтверждающие применение ставки 0%.
Следовательно, дата начисления НДС по ставке 0% – 30 июня.
Документы вместе с декларацией по НДС за II квартал фирма передала в налоговую службу 15 июля.
Для упрощения примера будем считать, что курс доллара не менялся и составлял 29 руб./USD.
Других операций, кроме экспортной, фирма не производила.
Бухгалтер «Экспортера» должен сделать проводки:
28 декабря
ДЕБЕТ 52 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– 580 000 руб. (20 000 USD × 29 руб./USD) – получен аванс по контракту;
27 января
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями» КРЕДИТ 90-1
– 580 000 руб. – отражена выручка от продажи экспортных товаров;
ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с покупателями»
– 580 000 руб. – зачтена сумма аванса.
После того как был собран пакет документов, подтверждающий экспортную поставку, бухгалтер фирмы отразил в вычетах сумму НДС по товарам, отгруженным на экспорт.
30 июня он сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику экспортного товара.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 календарных дней с момента таможенного оформления

Если за 180 календарных дней фирма не собрала все необходимые документы, датой начисления НДС в общем случае будет считаться день отгрузки товаров иностранной фирме (п. 9 ст. 167 НК РФ). В такой ситуации считается, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.

В этом случае бухгалтеру необходимо:

· начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10 или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;

· принять к вычету входной НДС по экспортированным товарам;

· на 181-й календарный день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

· сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены;

· на 181-й календарный день со дня отгрузки выписать новый счет-фактуру на стоимость отгруженного на экспорт товара.

О том, как правильно отразить в счете-фактуре сумму начисленного НДС, смотрите в Бераторе. Начать работу с Бератором для Windows

· зарегистрировать новый счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены.

· на 181-й календарный день со дня отгрузки зарегистрировать в дополнительном листе книги покупок счета-фактуры, ранее полученные от поставщиков. Производить записи нужно в дополнительном листе книги покупок того налогового периода, в котором товары были фактически отгружены.

О том, как правильно оформить изменения в книгу покупок, смотрите в Бераторе. Начать работу с Бератором для Windows

Иногда фирмы, приобретая товары, не предполагают в дальнейшем их экспортировать и принимают «входной» НДС, предъявленный поставщиком, к вычету. Если впоследствии эти товары отгружаются на экспорт, ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить.

Долгое время между фирмами и контролерами существовали споры по вопросу о периоде восстановления НДС. Так, Минфин и ФНС России настаивали на восстановлении НДС в периоде отгрузки товаров (см. письма Минфина РФ от 5 мая 2011 г. № 03-07-13/01-15, ФНС РФ от 9 августа 2006 г. № ШТ-6-03/786@). Но арбитражные судьи с ними не соглашались. Они указывали, что восстановление НДС по отгруженным на экспорт товарам можно производить в периоде, когда собран полный пакет документов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 августа 2008 г. № А52-4031/2007, Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А79-160/2007).

Если по истечении 180 календарных дней с момента таможенного оформления пакет документов так и не собран, фирма должна заплатить НДС. При этом восстановленный налог снова можно принять к вычету в периоде отгрузки товаров (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ). Налоговые вычеты (так же как и начисление налога) отражают в уточненной декларации за тот квартал, в котором товары были отгружены.

Обратите внимание: выручку от реализации товаров на экспорт, полученную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. Подтвержден или не подтвержден экспорт – неважно.

Этот порядок пересчета валютной выручки применяют в отношении товаров, работ и услуг, перечисленных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса. В частности, это:

· товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

· работы и услуги, непосредственно связанные с экспортом и импортом товаров (пп. 2.1 – 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ);

· работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой или транспортировкой иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита;

· услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (контейнеров),а также транспортно-экспедиционные услуги, которые оказывают российские фирмы и предприниматели, не являющиеся перевозчиками на железнодорожном транспорте;

· товары (работы, услуги) для официального использования международными организациями (их представительствами), осуществляющими деятельность в России на основании международных договоров, нормы которых предусматривают освобождение от НДС.

О том, какую ставку НДС использовать, смотрите в Бераторе. Бератор по любому вопросу найдет примеры из реальной бухгалтерской практики, а вы сможете применить нормативный документ и безошибочно отразите операцию в учете.

Начать работу с Бератором для Windows

ПРИМЕР
Воспользуемся условиями предыдущего примера, но внесем в него некоторые изменения.
Предположим, что 26 июля у АО «Экспортер» истекло 180 дней с момента вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Документы, которые подтвердили бы применение нулевой ставки по НДС, «Экспортер» в налоговую инспекцию к этому времени не представил.
Официальный курс на дату отгрузки товаров на экспорт составил 29 руб./USD. Бухгалтер «Экспортера» должен сделать такие проводки:
27 июля
ДЕБЕТ 68 субсчет «НДС к возмещению» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 104 400 руб. (20 000 USD × 29 руб./USD × 18%) – начислен НДС.
Кроме того, в налоговую инспекцию нужно сдать уточненную декларацию по НДС за I квартал.
Поскольку НДС с реализации начислен, бухгалтер может принять к вычету входной НДС и по экспортированным товарам:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт»
– 90 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.
Предположим, что в сентябре ЗАО «Экспортер» собрало документы, подтверждающие вывоз товара из России в режиме экспорта.
25 октября эти документы вместе с декларацией по НДС за III квартал бухгалтер «Экспортера» передал в налоговую инспекцию.
Бухгалтер «Экспортера» сделал проводки:
ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 90 000 руб. – восстановлен НДС по ранее не подтвержденному экспорту;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам, отгруженным на экспорт»
– 90 000 руб. – отражен вычет по товарам, проданным на экспорт;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС к возмещению»
– 104 400 руб. – возвращен НДС после подтверждения факта экспорта.

Если в течение трех лет фирма соберет документы, которые подтверждают вывоз товара из России, «экспортный» НДС можно будет вернуть (п. 9 ст. 165 и п. 2 ст. 173 НК РФ).

Для этого фирма должна заполнить раздел 4 декларации по НДС и представить ее в налоговую инспекцию вместе с полным пакетом документов. Пример заполнения раздела 4 декларации по НДС приведен далее.

Однако Налоговый кодекс не разъясняет, с какой даты начинать отсчет трехлетнего срока. В настоящее время по этому вопросу существуют два мнения.

Первое мнение выразили федеральные арбитражные суды. Они сочли, что трехлетний срок надо отсчитывать с того налогового периода, когда наступил 181-й календарный день для подтверждения экспорта. То есть с последнего числа налогового периода, в котором истекли 180 календарных дней с момента экспортной отгрузки.

Такую позицию неоднократно высказывал ФАС Северо-Западного округа (см. постановления от 13 октября 2008 г. по делу № А66-8148/2007, 22 апреля 2005 г. № А05-24078/04-26).

Однако Президиум ВАС России с этим мнением не согласен. Высшие судьи пришли к другому выводу. Три года, установленные для возмещения НДС, надо отсчитывать с периода, в котором произошла экспортная отгрузка. То есть началом течения срока будет первое число месяца, который следует за налоговым периодом экспортной отгрузки (постановление Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 17473/08 по делу № А40-24726/08-128-79, постановление ФАС Московского округа от 4 марта 2009 г. № КА-А40/903-09 по делу № А40-39331/08-115-112).

На наш взгляд, именно такой точки зрения следует придерживаться фирмам. Ведь в этом случае срок подачи декларации наступает раньше и претензии налоговиков будут исключены.

Кроме того, в письме от 3 февраля 2015 г. № 03-07-08/4181 Минфин России подтвердил эту позицию. Право на вычет НДС по неподтвержденному экспорту сохраняется за экспортером в течение трех лет после окончания квартала, в котором произошла отгрузка. Для этого не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, на который приходится окончание трехлетнего срока, вместе с полным пакетом документов нужно будет представить в инспекцию декларацию по НДС.

Если в отведенный срок подтвердить экспорт не удалось, тогда НДС, начисленный с неподтвержденной экспортной сделки, нужно списать за счет собственных средств фирмы. При этом сделайте запись:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «НДС к возмещению»

– списан НДС по неподтвержденному экспорту.

Обратите внимание: сумму списанного налога не включают в расходы при исчислении налога на прибыль.

Лучшее решение для бухгалтера

Бератор - это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов. Начать работу с Бератором для Windows

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>