Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год

Следование разъяснениям министерства, опубликованным в приложении  к письму Министерства финансов РФ от 06.02.2015 № 07-04-06/5027 позволит бухгалтерам составить более качественную отчетность, а также предотвратит разногласия с аудиторами при ее проверке. Вместе с тем комментируемый документ имеет информационно-разъяснительный характер. Нормативным правовым актом он не является.

Минфин России не раскрывает правовых оснований своих позиций. Мы стремились восполнить этот пробел. Для удобства читателей заголовки нашего комментария и Рекомендаций совпадают.

I. Влияние экономической ситуации

Для большинства компаний 2014 год был нелегким, немногие могут «похвастаться» стабильным финансовым положением и успешными финансовыми результатами. Между тем компании по-прежнему заинтересованы в том, чтобы их отчетность производила на пользователей благоприятное впечатление.

В этой связи Минфин предупреждает: отчетность должна формироваться в строгом соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Лишь при таком условии она может считаться достоверной и полной. А если отступления от установленных правил допущены, они должны быть раскрыты и обоснованы.

III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности

Признание скидок при продаже

Для отражения скидки применяется частичное сторнирование суммы дохода, первоначально признанного проводкой

«ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1»

(п. 6.5 ПБУ 9/99, письмо Минфина России от 12.05.2014 № 07-01-06/22185).

Признание скидок при отражении расходов

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Скидки отражаются сторнированием части кредиторской задолженности перед продавцом (п. 6.5 ПБУ 10/99). А вот счет, корреспондирующий счету 60 (76), выбирается в зависимости от того, списаны ли к моменту получения скидки активы, принятые к учету изначально. Например, оптовая компания, непрерывно отгружающая приобретенные товары, учитывает их на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по ценам фактического приобретения (учетным ценам), а скидку признает на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Отклонения списываются в порядке, установленном письмом Минфина России от 07.10.2010 № 07-02-06/155 и пунктом 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Коммерческим кредитом считается передача в собственность другой стороне вещей, определяемых родовыми признакам, на условиях рассрочки их оплаты (ст. 823 ГК РФ). Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами (п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998).

Между тем на основании ПБУ 5/01 (п.п. 5 и 6) проценты по коммерческим кредитам являются затратами по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов и включаются в их балансовую стоимость. Между тем ПБУ 15/08 устанавливает иной порядок учета коммерческих кредитов — изложенный в Рекомендациях.

В случае противоречия между нормами, установленными актами одного иерархического уровня, применяется правило: если в последующем акте отсутствует специальное предписание об отмене ранее принятых положений, в случае коллизии между ними действует последующий акт; вместе с тем независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того акта, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (п. 2.2 постановления Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 № 13-П). В итоге нужно сделать выбор в пользу правил ПБУ 15/08.

Раскрытие информации о предоставленных займах, квалифицируемых как денежные эквиваленты

В пункте 5 ПБУ 23/2011 разъяснено, что к денежным эквивалентам могут быть отнесены открытые в кредитных организациях депозиты до востребования (п. 1 ст. 834 ГК РФ).

В Рекомендациях предлагается относить к денежным эквивалентам займы, предоставленные на условиях «возврат по первому требованию заимодавца». Между тем, по мнению автора, такое условие само по себе не обеспечивает высокую ликвидность финансового вложения (легкую оборачиваемость в заранее известную сумму денежных средств).

Процедуру возврата займа регламентирует статья 810 Гражданского кодекса РФ. Если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления займодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором. При условии, что «срок возврата определен моментом востребования», заемщик получает отсрочку на 30 дней. Выдачу денежных средств «по первому требованию» (п. 2 ст. 837 ГК РФ) обеспечит условие «возврат займа производится в день предъявления соответствующего требования займодавцем». Но если заемщик способен выполнить такое условие, то сомнительно, чтобы он нуждался в заимствованиях. Кроме того, способность заемщика к выполнению обязательства о погашении долга зависит от его текущего финансового положения. Таким образом, займы можно относить к денежным эквивалентам лишь в случаях, когда займодавец уверен в способности заемщика соблюсти условие о немедленном возврате денежных средств.

Раскрытие информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций

Сумму денежных средств, перечисленную в счет вклада в уставный капитал другой организации, нужно отражать как финансовые вложения, не дожидаясь государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов. Учетная запись должна иметь вид:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51
— оплачен вклад в уставный капитал.

В результате первоначальная стоимость финансового вложения увеличивается (п. 18 ПБУ 19/02).

Такая позиция основана на нормах Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (абз. 3 п. 2.1 ст. 19). Дело в том, что изменения в уставе об увеличении уставного капитала с момента их государственной регистрации приобретают силу для третьих лиц. Между тем участник, внесший дополнительный вклад, третьим лицом не считается. Поэтому отсутствие госрегистрации его прав не затрагивает.

Симметричный вопрос возникает у хозяйственного общества—получателя дополнительных взносов при оплате уставного капитала. Постановление Пленума ВС РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 (п. 12) разъясняет: если движимое имущество внесено в качестве вклада в уставный капитал после государственной регистрации юридического лица, право собственности этого юридического лица возникает с момента передачи ему имущества, если иное не предусмотрено законом или участниками юридического лица.

Поэтому получающая сторона тоже вправе отразить увеличение уставного капитала по факту оплаты дополнительных взносов. Обязательствами участников такая сумма не является, поэтому в расчете чистых активов она не участвует.

Активами считаются хозяйственные средства, над которым компания имеет контроль и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем в виде притока денежных средств (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). А поскольку на возврат денег из банков рассчитывать не приходится, сумму вклада следует перевести на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторам» с начислением резерва по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с субсчетом 91-2 «Прочие расходы» (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Сообщение об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций публикуется Банком России в официальном издании «Вестник Банка России» в недельный срок со дня принятия соответствующего решения. После отзыва лицензии кредитная организация должна быть ликвидирована (ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).

Формально отзыв лицензии не является закрытием банковского счета клиента, но операции по банковским счетам клиентов прекращаются. Поэтому автор не видит смысла привлекать счет 55 «Специальные счета в банках». Никакие счета компании в таком банке должным образом функционировать не будут. Дело в том, что со дня отзыва у кредитной организации лицензии и до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ее ликвидации кредитная организация прекращает операции по счетам клиентов (п. 1.1 Указания Банка России от 05.07.2007 № 1853-У «Об особенностях осуществления кредитной организацией расчетных операций после отзыва лицензии на осуществление банковских операций и о счетах, используемых конкурсным управляющим (ликвидатором, ликвидационной комиссией)»). Согласно пункту 22.7 (абз. 3) Положения о временной администрации по управлению кредитной организацией, утвержденного Банком России 09.11.2005 № 279-П, платежные поручения плательщиков на перевод денежных средств, платежные требования, инкассовые поручения, выставленные к счетам клиентов, а также денежные чеки на выдачу наличных денежных средств возвращаются временной администрацией без исполнения с письменным уведомлением об отзыве у кредитной организации лицензии. Следовательно, после отзыва лицензии банк не вправе производить расчеты и осуществлять ведение любых счетов. В случае банкротства кредитной организации возврат денежных средств, находящихся на расчетном счете организации, включенной в реестр требований кредиторов, осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.1999 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций».

Раскрытие некоммерческими организациями информации о доходах и расходах от приносящей доход деятельности

Финансисты напоминают: некоммерческая организация, осуществляющая приносящую доход деятельность, раскрывает ее в отчете о финансовых результатах, который включается в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств. Эта позиция не нова — она уже была представлена в Информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“».

При этом показатель «Прибыль от предпринимательской деятельности» (строка 6240) отчета о целевом использовании средств должен соответствовать показателю «Чистая прибыль (убыток)» (строка 2400) отчета о финансовых результатах (по формам, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

Признание выручки и расходов по договору строительного подряда способом «по мере готовности»

Этап работ характеризуется самостоятельным результатом, подлежащим передаче от подрядчика к заказчику (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Если договор предусматривает отдельные этапы, то по исполнении договора в целом составляется акт о выполнении всех его этапов. Если работы осуществляются по единому проекту, то способ «по мере готовности» применяется на протяжении всего договора вне зависимости от наличия (или отсутствия) этапов.

Напоминаем: результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором. Это положение зафиксировано в пункте 1 статьи 721 Гражданского кодекса РФ.

Признание расходов, для финансирования которых созданы фонды (резервы)

Министерство предостерегает от обособления в учете расходов за счет фондов (развития производства, потребления и пр.), сформированных из чистой прибыли. Такие расходы отражаются в общем порядке. А фонды учитываются на забалансовых счетах.

ПРИМЕР
 Пример На 2014 год в ООО установлен фонд финансирования благотворительности в сумме 100 000 рублей. Он отражен на одноименном забалансовом счете 012. В отчетном году на благотворительность израсходовано 80 000 рублей. По итогам 2014 года ООО получило убыток, превышающий прибыль прошлых лет. Бухгалтер произведет записи: 
ДЕБЕТ 012 
— 100 000 руб. — образован фонд финансирования благотворительности согласно решению общего собрания участников ООО;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 
— 80 000 руб. — отражены текущие расходы на благотворительность;
КРЕДИТ 012 
— 80 000 руб. — отражено целевое расходование фонда;
КРЕДИТ 012 
— 20 000 руб. (100 000 — 80 000) — фонд расформирован (31.12.2014) в связи с направлением прибыли прошлых лет на погашение убытка отчетного года.

Раскрытие информации о налогообложении прибыли при применении разных налоговых ставок

Напоминаем: в соответствии с пунктом 2 статьи 274 Налогового кодекса РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20 процентов, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Это установлено в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Эти нюансы в ПБУ 18/02 не отражены.

Раскрытие в отчете о финансовых результатах информации о налогах при применении специальных налоговых режимов

Налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, нужно отразить по строке «Текущий налог на прибыль» (строка 2410) отчета о финансовых результатах. Хотя соответствующая форма утверждена приказом Минфина России (от 02.07.2010 № 66н), зарегистрированным в Минюсте России, формальных нарушений мы не совершим. Ведь термин «текущий налог на прибыль» нормативным правовым актом не определен.

Следование этой рекомендации обеспечит сопоставимость финансовых результатов разных компаний (п. 1 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

Оформление расходов, связанных со служебными командировками

В связи с изменениями, связанными с отменой командировочных удостоверений и другими поправками в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, необходимо скорректировать график документооборота, утвержденный в составе учетной политики. Правда, к проверке бухгалтерской отчетности за 2014 год эта новация никакого отношения не имеет. Ведь соответствующие поправки вступили в силу в 2015 году.

Раскрытие информации о стоимости чистых активов

В связи с изменением порядка определения стоимости чистых активов необходимо обеспечить требование сопоставимости показателей, сформулированное в пункте 10 ПБУ 4/99. А именно, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Таким нормативным актом выступает ПБУ 1/2008 (п. 15). Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку. Проще говоря, нужно пересчитать чистые активы по состоянию на 31 декабря 2013 года в соответствии с новым порядком (разд. 3 Отчета об изменениях капитала). Эту позицию поддерживает письмо Минфина России от 19.12.2012 № 07-02-06/307.

Е.Ю. Диркова, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Аудит по новым правилам

Аудит отчетности

В каких случаях нужен обязательный аудит