Как минимизировать налогообложение унаследованного имущества

02.10.2014

Для понимания практической значимости данной статьи конкретизируем, к примеру, что при наследовании имущества стоимостью 1 млн долларов наследники первой очереди обязаны заплатить примерно 150 тыс долларов налоговых отчислений.  Для наследников второй очереди сумма налога увеличивается более чем в два раза. А если вы наследуете по завещанию, то относитесь к категории «других наследников» независимо от степени родства и сумма налога составит более 40%.

Впечатляет, не правда ли? Но такие последствия можно минимизировать. Поможет в этом «завещательный отказ». Спокойно, вы не останетесь у разбитого корыта. Если, конечно,  сделаете все правильно.

Для начала определимся с терминологией. Отказополучатель – лицо, назначенное наследодателем в завещании и получающее в собственность имущество или имущественное право из наследства. Завещательный отказ – имущество или имущественное право, которым наследодатель наделяет отказополучателя (не путать с лишением наследства). Принятие наследства – односторонняя сделка, содержанием которой является волеизъявление наследника, направленное на приобретение наследства. Принятие наследства не является бесповоротным и может быть аннулировано наследником путём отказа от наследства. Наследство – это принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности. Наследство может быть разделено завещателем на: доли наследников; вознаграждение исполнителю завещания; завещательный отказ; завещательное возложение; и, независимо от воли завещателя, на имущество, предназначенное для оплаты долгов наследодателя.

При принятии наследства, у наследника не возникает права собственности на имущество, являющееся предметом завещательного отказа, следовательно, не возникает объекта налогообложения «на наследство». Отказополучатель, получая в собственность имущество в порядке завещательного отказа, не является плательщиком налога «на наследство», а также не уплачивает с такого дохода налог на доходы физических лиц.

Кто платит?

В соответствии со ст. 1 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (далее – Закон) плательщиками налога на имущество, переходящего в порядке наследования являются физические лица, которые принимают имущество, переходящее в их собственность в порядке наследования.

В п. 1 ст. 3 Закона определяются ставки данного налога. Ставки налога устанавливаются для следующих категорий плательщиков:

  • наследники первой очереди;
  • наследники второй очереди;
  • другие наследники.

Как видим, плательщиками налога являются физические лица – наследники, принимающие имущество в собственность. Причём первые две категории это, без сомнения, только наследники по закону, третья категория – последующие очереди наследников по закону (в соответствии с ГК РФ – до восьмой очереди) или наследники по завещанию, если основанием наследования является завещание.

Закон не даёт определения понятию (термину) наследники, поэтому обратимся к соответствующей части Гражданского Кодекса РФ. Раздел пятый называется «Наследственное право».

Субъектами наследственного права являются наследодатель, наследники (по закону или по завещанию), исполнитель завещания, отказополучатель (лицо, в пользу которого исполняется завещательный отказ), а также лица, в пользу которых исполняется завещательное возложение, нотариус.

Совершенно очевидно, что наследодатель и исполнитель завещания не будет являться плательщиком налога на имущество, переходящего в порядке наследования в силу того, что данные лица не получают в собственность наследственное имущество. Один из их наоборот распоряжается своим собственным имуществом после своей смерти. Другой является лишь исполнителем воли первого и также никакого имущества в собственность не получает (за исключением вознаграждения, если его получение предусмотрено в завещании – ст.1136 ГК РФ. Вознаграждение выплачивается за счет наследственного имущества).


Важно

Согласно ст.1134 ГК РФ исполнителем завещания может быть как наследник, так и иное лицо, указанное в таком качестве в завещании.


В случае, если в завещании предусмотрено вознаграждение исполнителю завещания, то в данном случае у исполнителя завещания образуется доход в целях налогообложения (п/п 10, п. 1 ст. 208 НК РФ), ставка 13%. Налог на «наследование» у исполнителя завещания здесь по понятным причинам не возникает. Очевидно, что принятое наследником имущество, которое составляет вознаграждение исполнителя завещания, так же не может облагаться у наследника налогом «на наследство».

У отказополучателей, а также у лиц, в пользу которых исполняется завещательное возложение, возникает право на получение имущества при открытии наследства. Однако при получении такого имущества обязанности по уплате налога «на наследство» у них не возникает, поскольку ставки определенные в ст. 3 Закона РФ «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования…» распространяются лишь на наследников (напомним, самостоятельных субъектов наследственного права).

Отказ или возложение?

Обращая внимание на завещательный отказ и завещательное возложение нельзя не отметить их понятийную схожесть. Так, в п. 2 ст.1139 ГК РФ прямо указано, что к завещательному возложению, предметом которого являются действия имущественного характера, соответственно применяются положения, регулирующие действия, возникающие при исполнении завещательного отказа. Вместе с тем, также необходимо упомянуть, что основными и видимо единственными отличительными чертами между этими двумя понятиями является:

  • общеполезная целенаправленность завещательного возложения (п. 1 ст. 1139 ГК РФ);
  • исполнителем завещательного возложения может быть помимо наследника еще и исполнитель завещания (п. 1 ст. 1139 ГК РФ и п/п 4 п. 1 ст. 1135 ГК РФ).

Поскольку завещательное возложение, как указано выше, представляет собой общеполезную, а не личную целенаправленность, представляется, что рассмотрение данного понятия (завещательное возложение) для нас не является актуальным (пока).

В этой связи остановимся на такой категории в наследственном праве как завещательный отказ.

Понятие и основные положения

В соответствии со ст. 1137 ГК РФ завещательный отказ есть обязанность наследника (наследников) имущественного характера, установленная завещателем, исполняемая за счёт наследственного имущества в пользу одного или нескольких лиц (отказополучателей), которые приобретают право требовать исполнения этой обязанности (завещательный отказ).

Завещательный отказ должен быть установлен в завещании.

Содержание завещания может исчерпываться завещательным отказом, т.е. возложения обязанности на конкретного наследника (наследников) передать часть наследственного имущества указанному в завещании третьему лицу.

Предметом завещательного отказа помимо всего прочего в соответствии с п. 2 ст. 1137 ГК РФ может быть передача вещи, входящей в состав наследства, отказополучателю в собственность.

Пунктом 4 ст. 1137 для отказополучателя предусматривается право на получение завещательного отказа, которое действует в течение 3 лет со дня открытия наследства.

Обязанность исполнения завещательного отказа лежит на наследнике, на которого в соответствии с завещанием возложен завещательный отказ в пределах перешедшего к нему наследственного имущества за вычетом приходящихся на него долгов завещателя (п. 1 ст. 1138 ГК РФ).

Наследник и отказополучатель: сходство и различия

Сходство данных субъектов наследственного права заключается в моменте возникновения принадлежащих им прав:

  • право на принятие наследства возникает в момент открытия наследства (смерть наследодателя – ст.1113 ГК РФ)
  • право на получение завещательного отказа возникает также в момент открытия наследства

Основные отличия наследника и отказополучателя:

1. в сроках, установленных для приобретения наследства и завещательного отказа

   - наследство может быть принято наследником в течение 6 месяцев (ст.1154 ГК РФ);

   - завещательный отказ может быть получен отказополучателем в течение 3 лет.

2. в правовом положении наследника и отказополучателя по отношению к завещательному отказу

   - наследник является исполнителем завещательного отказа (п.1.ст.1138 ГК РФ);

   - отказополучатель является его получателем (п.4.ст.1137 ГК РФ).

С момента открытия наследства между наследником, обязанным исполнить завещательный отказ, и отказополучателем устанавливаются отношения должника и кредитора (п. 3 ст. 1137 ГК РФ).

Разделяя правовое положение наследника и отказополучателя по отношению к завещательному отказу, представляется необходимым также рассмотреть еще несколько дополнительных вопросов.

Что происходит в случае, когда наследник, на которого в соответствии с завещанием возложен завещательный отказ, отказался от принятия наследства?

Ответ можно дать исходя из ст. 1140 ГК РФ, согласно которой в случае если наследник отказался от наследства или не вступил в наследство обязанность по исполнению завещательного отказа переходит к другим наследникам. Иными словами, отказополучатель в любом случае получает отказанное ему имущество, даже если все наследники откажутся от наследства и наследственное имущество должно будет перейти в собственность государства.

Правовое положение наследственного имущества, являющегося предметом завещательного отказа до получения отказополучателем этого наследственного имущества. Какова возможность и порядок владения, пользования и распоряжения этим имуществом наследником?

Для ответа вернемся к основным положениям, касающимся завещательного отказа.

Для приобретения наследства наследнику необходимо его принять (п.1.ст.1152 ГК РФ). Принятие же не означает, что наследственное имущество во всей своей массе переходит к наследнику исключительно на праве собственности, поскольку к наследнику может переходить помимо имущества, которое будет его собственностью, которым он может владеть, пользоваться, распоряжаться по своему личному усмотрению и имущество, которое ему не принадлежит на праве собственности – наследственное имущество, переходящее к наследнику для уплаты долгов наследодателя, для исполнения завещательного отказа, а также исполнения завещательного возложения.

Важно! В отношении уплаты долгов наследодателя необходимо учитывать, что наследники по его долгам отвечают в пределах перешедшего к ним наследственного имущества (п.1 ст. 1175 ГК РФ).

«Отказные» хлопоты

Завещательный отказ является обязанностью, возложенной в завещании на наследника или наследников. Кроме того, пунктом 1 ст. 1138 ГК РФ установлены пределы для исполнения завещательного отказа.

Так, завещательный отказ должен быть исполнен в пределах стоимости перешедшего к наследнику наследства, за вычетом приходящихся на него долгов завещателя.

В соответствии со ст. 1112 ГК РФ в состав наследства входят принадлежавшие наследодателю на день открытия наследства наследственные вещи, иное имущество, в том числе имущественные права и обязанности, за исключением личных имущественных прав, а также неимущественных прав и нематериальных благ.

В соответствии со ст. 1110 ГК РФ наследственное имущество умершего переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства. Под универсальным правопреемством в наследственном праве в общих чертах понимается переход наследства (наследственного имущества) в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент.

По закону наследственное имущество, переходит к наследникам на тех же правах, какие имелись на данное имущество у наследодателя на момент его смерти. В соответствии с п. 2 ст. 1141 ГК РФ наследственное имущество переходит к наследникам по закону в равных долях за исключением наследников, наследующих по праву представления. Поэтому если имущество у наследодателя находилось на праве собственности, то и к наследникам данное имущество должно перейти на праве собственности.

В завещании же наследодатель имеет полное право распорядиться своим имуществом и правами, которые он имеет на данное имущество, по своему личному усмотрению (ст. 1119 ГК РФ).

Исходя из вышеизложенного представляется возможным рассмотреть следующую ситуацию.

Наследодатель составляет завещание. Согласно принципу свободы завещания наследодатель составляет его по своему личному усмотрению.

В завещании наследодатель обязывает одного или нескольких прямо указанных в завещании наследников исполнить завещательный отказ из части (стоимости) переходящего к нему (ним) наследственного имущества. В соответствии с этим завещательным отказом обязывает наследников передать данное имущество или его часть отказополучателю в собственность. Получить завещательный отказ отказополучатель имеет право, обратившись за его исполнением к наследнику в течение трех лет с момента открытия наследства (смерти наследодателя) (п.4.ст.1137 ГК РФ).

До момента обращения отказополучателя к наследнику с требованием исполнить завещательный отказ второй может владеть, пользоваться и распоряжаться переходящим к нему наследственным имуществом на тех условиях и в тех пределах в каких наследодатель определил права наследника на наследственное имущество в завещании.

Возложением на наследника исполнение завещательного отказа наследодатель тем самым ограничивает право наследника распоряжаться переходящим к нему имуществом. В отношении же прав наследника владеть и пользоваться данным имуществом, являющимся предметом завещательного отказа, ограничений в завещании не предусматривается.

Итак, наследник, на которого наследодатель возложил обязанность исполнить завещательный отказ приобретает в порядке наследования право владения и пользования переходящим к нему в порядке наследования имуществом. Право же распоряжения в данном случае у наследника завещателем ограничено, то есть он лишён этого права. Это ограничение подразумевает собой невозможность наследника распорядиться переданным ему имуществом по своему усмотрению. Он может его лишь передать в собственность отказополучателю. Поэтому можно сделать вывод, что имущество при возложении на наследника завещательного отказа не переходит к нему в собственность, поскольку право собственности в соответствии со ст. 209 ГК РФ подразумевает собой совокупность трех его составляющих (право владения, пользования и распоряжения) абсолютных и ничем не ограниченных (за исключением закона), которые собственник может использовать по своему личному усмотрению.

В этой связи необходимо отметить, что при возложении на наследника завещательного отказа, переходящее к нему имущество он получает не в собственность. На него в силу ГК РФ распространяется иное вещное право, которому, к сожалению, в ст. 216 ГК РФ, устанавливающей разновидности вещных прав лиц, не являющихся собственниками, не дано соответствующего названия (перечень разновидностей вещных прав, указанный в ст. 216 ГК РФ не является исчерпывающим). Но мы его можем определить как право владения и пользования имуществом с ограниченным правом распоряжения.



Внимание

Представляется, что при написании завещания и указании в нем наследника, которого наследодатель обязывает исполнить завещательный отказ из части (стоимости) переходящего к нему наследственного имущества, в данном завещании желательно также указать и права которые переходят к наследнику на это имущество (право владения и пользования – без ограничений, право распоряжения ограничено завещательным отказом).



Таким образом, наследник может обратить в свою собственность имущество, являющееся предметом завещательного отказа, только нарушив закон, т.е. не исполнив своего обязательства должника перед кредитором (отказополучателем).

Право собственности на предмет завещательного отказа у наследника может возникнуть лишь в том случае, если отказополучатель:

  • не воспользовался предоставленным ему наследодателем правом требования исполнения завещательного отказа в течение отведенного законодателем для получения завещательного отказа,
  • умер до открытия наследства или одновременно с наследодателем,
  • отказался от принятия завещательного отказа,
  • лишился права завещательного отказа,
  • если в завещании не указан иной отказополучатель (п. 3 ст. 1138 ГК РФ).

Уплата налога на имущество

Поскольку наследник, в отношении которого в соответствии с завещанием возложена обязанность исполнить завещательный отказ, никоим образом не может приобрести права собственности наследственное имущество, являющееся предметом завещательного отказа, а лишь приобретает на него иное вещное право с ограниченным правом распоряжения, обязанности по уплате данного налога у него (наследника) не возникает – он не является плательщиком налога на имущество, переходящего в порядке наследования, так как такое имущество не переходит к нему в собственность в порядке наследования.

Обязанность по уплате налога у наследника возникает лишь в том случае, если такое имущество перейдёт к нему в собственность по основаниям указанным выше.

Отказополучатель, принимая в собственность завещательный отказ, не обязан уплачивать налог, на имущество, переходящее в порядке наследования, по двум основаниям:

  • он не является наследником;
  • имущество переходит к нему в собственность не в порядке наследования, а в порядке завещательного отказа.

Уплата НДФЛ

Приобретение отказополучателем в собственность имущества, являющегося предметом завещательного отказа, не может быть признано доходом в силу статьи 208 НК РФ, устанавливающей виды доходов, которые признаются таковыми в целях обложения НДФЛ. Не является он в целях налогообложения и доходом в натуральной форме, так как таковой выплачивают организации или индивидуальные предприниматели (ст. 211 НК РФ).

Выводы

Для наглядности приведём такой пример: наследодатель завещает всё своё имущество одному наследнику (предположим, что наследников обязательной доли нет) – юридическому лицу (аб. 2 п. 1 ст. 1116 ГК РФ). На этого же наследника возложена обязанность исполнить завещательный отказ. Юридическое лицо не является плательщиком налога на имущество, переходящего в порядке наследования (ст. 1 Закона). Отказополучатель также не является плательщиком такого налога.

Юридическое лицо получает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (п/п 8 ст. 250 НК РФ). Возникают обоснованные сомнения в том, что такое основание перехода имущества в собственность юридического лица следует признать доходом. Приведем следующее дополнение.

Наследодатель являлся учредителем юридического лица, имея долю в уставном капитале 51%. Эта доля завещана конкретному наследнику – физическому лицу. Иное имущество отказано в завещании этому юридическому лицу. Исполнение завещательного отказа возложено на наследника доли (ст. 1137 ГК РФ). Такой доход (внереализационный) не учитывается в целях налогообложения (аб. 4 п/п 11 ст. 251 НК РФ).

Отказополучатель получает своё имущество (или не получает). Тут уже можно импровизировать с упущенной выгодой, убытками, пользованием чужими денежными средствами. В данной ситуации применяются положения ГК РФ об обязательствах (понимаем, что в данной ситуации организация судебного разбирательства – дело техники).

Через год унаследованное имущество юридическое лицо может продать, отдать своим кредиторам или быть ликвидированным. Налог на имущество юридических лиц несоизмеримо меньше, чем налог на наследование.

Александр Гущин, юрист, член Московской коллегии адвокатов «Филиппов и партнеры»


Бухгалтерия.ру рекомендует

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев. Журналы для бухгалтера и предпринимателя >>



Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Что делать, если получили долги по наследству

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное