Вынужденные земельные отношения при сделках с недвижимостью

Здания прочно связаны с землей (п. 1 ст. 130 ГК РФ), поэтому сделки с ними неизбежно затрагивают земельные правоотношения. А помещения – неотделимая часть здания. Сосредоточим внимание на сделках, в которых компания одновременно приобретает в собственность и здание (помещение), и земельный участок под зданием.

С точки зрения учета здание и земельный участок – активы разной экономической природы. Они не могут составлять единый объект основных средств в принципе, поскольку земля не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 256 НК РФ). Кроме того, реализация земельных участков не признается объектом налогообложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Наконец, земельные участки не облагаются налогом на имущество (подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).

Между тем гражданское законодательство не обязывает первоначального собственника устанавливать две цены: одну – на здание, другую – на передаваемый вместе с ним участок. Как правильно исчислить налоги?

Для начала уясним юридическую специфику подобных сделок.

Право на землю под зданием гарантирует закон

Статья 272 Гражданского кодекса гласит: при переходе права собственности на здание, принадлежавшее собственнику земельного участка, на котором оно находится, к приобретателю здания переходит право собственности на земельный участок, занятый зданием и необходимый для его использования.

Статья 35 (п. 4) Земельного кодекса поясняет: если здание и участок принадлежат одному лицу, то их отчуждение происходит одновременно; отчуждение земельного участка без находящегося на нем здания не допускается.

В этих нормах проявляется принцип единства судьбы земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости.

В случае перехода права собственности на здание к нескольким лицам правовой режим земельного участка определяется с учетом долей каждого из них в праве собственности на здание. Это правило распространяется на передачу помещений.

Изменение собственников здания происходит при сделках купли-продажи или дарения, передаче здания (помещения) в качестве вклада в уставный капитал другого юридического лица или вклада в простое товарищество.

Государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, занятый зданием и принадлежавший предшествующему собственнику здания на праве собственности, производится одновременно с госрегистрацией перехода права собственности на здание (ст. 25.5 Федерального закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

Но при долевом строительстве многоквартирных домов перехода прав собственности на помещения не происходит. Они сразу регистрируются в собственность дольщиков (п. 2 ст. 16 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…»). При этом у земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, особый статус. Участок относится к общему имуществу в многоквартирном доме и принадлежит собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности. Основание – подпункт 4 пункта 1 статьи 36 Жилищного кодекса. А государственная регистрация возникновения, а также перехода права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является госрегистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (п. 2 ст. 23 Закона 122-ФЗ, п. 5 ст. 16 Закона 214-ФЗ).

Доля собственника помещения в многоквартирном доме в праве общей собственности на общее имущество в этом доме (в т. ч. на земельный участок под многоквартирным жилым домом) пропорциональна размеру общей площади указанного помещения (ч. 1 ст. 37 ЖК РФ).

Договор продажи здания

Вы намерены купить здание. Предположим, земельный участок под зданием тоже находится в собственности продавца. В силу закона покупателю передается право собственности на земельный участок, занятый такой недвижимостью и необходимый для ее использования (п. 2 ст. 522 ГК РФ). Соответствующий участок должен быть охарактеризован в договоре (ст. 554 ГК РФ). Иными словами, при продаже здания следует определить параметры участка, необходимого для эксплуатации здания. Предметом самостоятельной сделки такой участок выступать не может.

Договор продажи может предусматривать цену здания и цену участка по отдельности, но необязательно. Если в договоре установлена только цена здания, то она включает цену передаваемой с этим зданием соответствующей части земельного участка (п. 2 ст. 555 ГК РФ).

В первом варианте проблем с определением НДС не возникает. На цену участка налог не начисляется. Поэтому покупателю будет выставлен лишь счет-фактура на стоимость здания, указанную в договоре.

ПРИМЕР
Договором установлены цены: за нежилое здание – 100 млн руб. без учета НДС, за расположенный под ним земельный участок – 40 млн руб. В этой ситуации покупателю будет предъявлен НДС в сумме 18 млн руб. (100 млн руб. Х 18%). Сумма сделки, включая НДС, – 158 млн руб. (100 + 18 + 40).

Если же цена участка не обособлена, то налоговую базу следует определять в порядке, установленном для реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Эта точка зрения отражена в письме Минфина России от 27 марта 2012 г. № 03-07-11/86. Продавец составляет сводный счет-фактуру с указанием в графе «Всего с НДС» цены сделки. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации с указанием балансовой стоимости каждого из объектов (п. 4 ст. 158 НК РФ). В таком счете-фактуре здание и земельный участок выделяют в самостоятельные позиции. Цена объекта принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. А поскольку операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения, по строке, в которой отражаются данные по участку, в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога» поставляют прочерки. Такой порядок поддержан постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 г. по делу № А05-13851/2005-33.

По строке, в которой отражаются данные по зданию, реализация которого облагается налогом, в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,26% (18/118 х 100%) и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

ПРИМЕР
Предположим, цена сделки та же, что и в примере 1, – 158 млн руб., включая НДС, но она единая. Цены за здание и уча- сток по отдельности не устанавливались. Балансовая стоимость каждого из этих объектов в учете продавца: здания – 80 млн руб., участка – 30 млн руб. По этим данным определяется налоговая база (пп. 2 и 3 ст. 158 НК РФ). Балансовая стои- мость реализованного имущества – 110 млн руб. (80 + 30) – ниже цены реализации – 158 млн руб. Поэтому поправочный коэффициент – 1,4364 (158 млн руб. / 110 млн руб.). Налоговая база: по зданию – 114 910 000 руб. (80 000 000 руб. Х 1,4364), по участку – 43 090 000 руб. (30 000 000 Х 1,4364). НДС начисляется только по зданию и составляет 17 528 644,07 руб. (114 910 000 руб. Х 18 /118). 

Напоминаем, что от налогообложения НДС освобождается:

• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);
• передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ).
  
  

Оприходование объектов

Если в договоре купли-продажи цены за здание и участок разделены, проблем с их оприходованием не возникает. Но в случае, когда договор содержит единую цену, первоначальную стоимость каждого из приобретенных объектов предстоит определить расчетным путем. Суммы, указанные в сводном счете-фактуре, для этой цели не подходят.

Впрочем, разделять стоимость здания и участка необходимо, когда они учитываются в составе основных средств. А если объект недвижимости приобретается для последующей перепродажи – как товар, то распределять единую цену сделки незачем.

Распределение цены осуществляется в интересах налогообложения, поэтому оно должно иметь экономическое обоснование (п. 3 ст. 3 НК РФ). Варианты распределения представлены в письме Минфина России от 28 июня 2013 г. № 03-05-05-01/24812.

Вариант 1, предложенный налогоплательщиком: провести оценку рыночной стоимости земельного участка оценщиком, а первоначальную стоимость здания определить как разницу между ценой в договоре купли-продажи и стоимостью участка, указанной в отчете оценщика.

Действительно, в отсутствие цены приобретения первоначальной стоимостью имущества считается его текущая рыночная цена. Однако нормативные документы не обязывают привлекать для ее определения профессионального оценщика. Требование таково: «данные о действующей цене на данный или аналогичный вид имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем» (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Вариант 2, предложенный министерством: величина затрат распределяется между объектами недвижимости (земельным участком и зданием) пропорционально их кадастровой стоимости. Кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно по запросам любых лиц территориальными органами Росреестра (п. 1, подп. 4.1 п. 2, п. 13 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).

Кадастровая оценка – по сути рыночная на дату ее проведения. Разница в том, что она производится не реже, чем один раз в пять лет (ст. 24.12 Федерального закона от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

ПРИМЕР
Воспользуемся условиями примера 2. Цена сделки без учета НДС – 140 471 355,93 руб. (158 000 000 – 17 528 644,07). Кадастровая стоимость: здания – 105 000 000 руб., земельного участка – 45 000 000 руб., итого – 150 000 000 руб. (105 000 000 + 45 000 000). Приняв кадастровую стоимость за базу для распределения цены, получим оценку первоначальной стоимо- сти: здания – 98 329 949,15 руб. (140 471 355,93 руб. Х 105 000 000 руб. / 150 000 000 руб.), участка – 42 141 406,78 руб. (140 471 355,93 руб. Х 45 000 000 руб. / 150 000 000 руб.). 

Аналогичный подход применяется при покупке помещения. Разница в том, что покупатель приобретает долю в праве собственности на участок, пропорциональную доле в праве собственности на здание. Последняя исчисляется исходя из соотношения площадей помещения и здания.

Договор участия в долевом строительстве

В договоре участия в долевом строительстве ни цена земельного участка, ни его правовой режим не оговариваются в принципе. Дело в том, что участок входит в состав общего имущества многоквартирного дома. Собственник помещения в многоквартирном доме получает право долевой собственности на земельный участок на основании закона. На каком праве владел участком застройщик – роли не играет. Пленум ВАС РФ в постановлении от 17 ноября 2011 г. № 73 (п. 26) разъясняет: с момента регистрации права собственности первого лица на любое из помещений в многоквартирном доме соответствующий земельный участок поступает в долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме, а договор аренды этого участка прекращается. Собственник участка и собственники помещений становятся и остаются совладельцами участка до тех пор, пока не будут распределены все помещения в многоквартирном доме. Так что не забудьте об обязанности уплачивать земельный налог (ст. 392 НК РФ).

Передавая участок в аренду под строительство многоквартирного дома, собственник земли отдает себе отчет в том, что в перспективе право собственности он заведомо утратит. Исходя из этого, он устанавливает и размер арендной платы застройщику. А последнюю возмещают дольщики. Поэтому стоимость доли земельного участка в цене помещения непременно учитывается (тем более что приобрести такую долю вне связи с приобретением помещения невозможно). По- этому не возбраняется выделить стоимость земли расчетным путем, чтобы снизить налог на имущество за помещение. Проще всего это сделать исходя из кадастровой оценки здания и земельного участка (см. выше).

Чтобы рассеять сомнения в правомерности такого подхода, воспользуемся постановлением Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54. В нем (п. 11) разъяснено, что положения Федерального закона «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости…» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса о купле-продаже будущей вещи. А значит, к долевом у строительству применимо и правило о неоговоренной цене за землю, установленное в пункте 2 статьи 555 Гражданского кодекса.

Елена Диркова, для журнала «Московский бухгалтер»

Юрист на предприятии

С бератором «Юрист на предприятии» Вы с легкостью разрешите любой конфликт с контрагентами и с честью пройдете процедуру любой проверки. Также вы быстро найдете форму любого документа, нужную статью закона, пример из арбитражной практики. Узнайте об издании больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Изменилась кадастровая стоимость земли - отражаем в бухучете

Право на землю

Земельный налог для собственников помещений в многоквартирном доме