Создания резервов на оплату отпусков

«Танцевать» (вместе с главным экспертом по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт» Светланой Хитровой) решили «от печки». То есть от создания резервов на оплату отпусков. Кто‑то скажет, несвое­временно, мол. Ничего, повторенье – мать ученья, на будущее пригодится.

Резервирование в бухгалтерском…

В соответствии со статьями 114, 115 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы и среднего заработка продолжительностью не менее 28 календарных дней, то есть за каждый отработанный месяц у работника возникает право на 2,33 дня оплачиваемого отпуска (28 дн. / 12 мес.).

Очередной оплачиваемый отпуск должен предоставляться ежегодно. Причем в первый год работы право на отпуск возникает у работника по истечении шести месяцев непрерывной работы, если иное не установлено соглашением сторон. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с очередностью предоставления ежегодных оплачиваемых отпусков, установленной у данного работодателя (ч. 1, 2, 4 ст. 122 ТК РФ).

Поскольку у работников организации в соответствии с нормами трудового законодательства ежемесячно возникает право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска, но отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (отпуск может быть перенесен, работник может уволиться), и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитываются отпускные, может изменяться), обязательства по выплате отпускных являются оценочными (п. 4 ПБУ 8/2010).

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н (ПБУ 8/2010), оценочное обязательство отражается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать или эта обязанность, вероятнее всего, возникнет;
• произойдет уменьшение экономических выгод;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Все вышеперечисленные условия присутствуют. Следовательно, в учете организации должно быть отражено оценочное обязательство по выплате работникам отпускных (письма Минфина России от 14. 06. 2011 г. № 07‑02‑06/107, от 19. 04. 2012 г. № 07‑02‑06/1).

Бухгалтерский резерв на предстоящую оплату отпусков могут не создавать организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства (ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 г. № 209‑ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), за исключением организаций – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, и социально ориентированные некоммерческие организации (п. 3 ПБУ 8/2010).

Суммы возникающих оценочных обязательств рассчитываются исходя из среднего заработка работника с учетом страховых взносов, подлежащих начислению при выплате отпускных. При этом оценочное обязательство должно признаваться в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.

Прямой нормы, устанавливающей порядок определения величины оценочного обязательства, связанного с выплатой отпускных, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится. Этот порядок разрабатывается организацией самостоятельно, с учетом положений разд. III ПБУ 8/2010 и закрепляется в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н).

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010).

Поэтому организации чаще создают резерв в наиболее вероятной оценке – то есть в сумме, необходимой для оплаты отпусков работников на наиболее вероятный период – календарный год.
Вариантов, как создать резерв под предстоящую оплату отпусков, в бухгалтерском учете множество. Например, этот резерв можно создавать:

• на последнее число каждого месяца (идеально, но трудоемко);
• на последнее число каждого квартала (оптимально);
• только на 31 декабря каждого года.

Последний вариант могут применять лишь те организации, которые составляют и представляют только годовую отчетность.

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ Игорь Сухарев предлагает иной вариант создания резерва: «Предположим, что в организации среднестатистический работник уходит в отпуск в августе, обязательства перед работником на 31 августа будут равны нулю, тогда на 30 сентября отпускные обязательства организации примерно равны 1/11 от зарплаты, на 31 декабря – 4/11, на 31 марта – 7/11 и так далее».

Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности своей оценки (п. 16 ПБУ 8/2010).

Оценочное обязательство по оплате отпусков формируется с даты возникновения у работников права на оплачиваемые отпуска и ежемесячно изменяется. По мере возникновения права работников на дни отпуска оно увеличивается, а по мере предоставления отпуска и выплате отпускных – уменьшается. Поскольку срок исполнения рассматриваемого оценочного обязательства в отношении каждого работника не превышает 12 месяцев (отпуска предоставляются ежегодно), производить дисконтирование при определении его величины, предусмотренное п. 20 ПБУ 8/2010, организация не обязана (Методические рекомендации МР‑1‑КпТ).

По вопросу определения величины оценочного обязательства по выплате отпускных см. также письмо Минфина России от 27 января 2012 г. № 07‑02‑18/01, Методические рекомендации МР‑1‑КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятые Комитетом БМЦ по толкованиям 9 сентября 2011 г.

Начисление резерва отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счетов 20, 23, 26, 44, 08 и т. д. в зависимости от того, с чем связана работа сотрудников (затраты на производство, расходы на продажу, стоимость внеоборотного актива, иные расходы)
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

Сумму резерва нужно обязательно проверять на каждую отчетную дату. В бухгалтерском учете не содержится норм определять резерв с точностью до рубля, но величина должна быть наиболее вероятной. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица (ст. 15, Федеральный закон от 06. 12. 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»). Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Если суммы резерва на отчетную дату недостаточно, нужно сделать дополнительные отчисления. Если резерв сформировали в сумме, большей, чем необходимо, нужно учесть сумму превышения в прочих доходах.

…и налоговом учете

Налоговый резерв не является обязательным для всех организаций, создавать его организации могут добровольно. Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Приняв решение формировать резерв на отпуска и зафиксировав его в приказе об учетной политике для целей налогообложения, организация должна рассчитать предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого составляется специальный расчет (смета), который оформляется как приложение к приказу об учетной политике.

Сумму предполагаемых отпускных за год надо определять с учетом возможных расходов на оплату дополнительных отпусков, независимо от общей продолжительности отпуска (письма Минфина России от 24. 09. 2010 г. № 03‑03‑06/1/617, от 13.07.2010 г. № 03‑03‑06/2/125).

Определить процент отчислений в резерв необходимо по формуле:

И далее каждый месяц организация будет начислять резерв, умножая сумму фактических расходов на оплату труда на полученный процент (п. 4 ст. 272 НК РФ). Данные отчисления учитываются в составе расходов на оплату труда соответствующих категорий работников при расчете налога на прибыль организаций (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Принятый способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в данный резерв необходимо указать в учетной политике организации.

В соответствии с учетной политикой организация также самостоятельно определяет, к какому виду расходов (прямым или косвенным) будут относится затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03‑03‑06/1/38134). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом организации (письмо ФНС России от 24. 02. 2011 г. № КЕ‑4‑3/2952).

Так как расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное социальное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, могут быть отнесены к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ), то и отчисления в резерв предстоящих отпусков в отношении работников основного производства также могут быть отнесены к прямым расходам. А отчисления в резерв предстоящих отпусков в отношении управленческого персонала могут быть учтены в качестве косвенных расходов (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов на них списываются только за счет созданного резерва. А вот компенсацию за неиспользованный отпуск и страховые взносы на нее списать за счет резерва нельзя (письмо Минфина РФ от 03.05.2012 г. № 03‑03‑06/4/29).

Учет резерва необходимо вести в отдельном налоговом регистре.

В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов).

Если фактические расходы превысят начисленный за год резерв, то сумма превышения в конце декабря включается в расходы.

Если же сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на отпуска, то в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ недоиспользованные на последний день текущего года суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы этого года (в составе внереализационных доходов).

Если же работниками были использованы не все отпуска в соответствии с графиком отпусков на текущий год, то часть неиспользованного резерва переносится на следующий год. Но только та часть, которая соответствует фактически перенесенным отпускам работников (п. 4 ст. 324,1 НК РФ).

Если суммы резерва недостаточно, то она доначисляется за счет внереализационных расходов. Для документального подтверждения переносов отпусков все должно быть оформлено в соответствии с правилами кадрового учета.

Светланой Хитрова, для журнала «Московский бухгалтер»

Работа с кадрами на предприятии

Правильно составленные документы защитят от штрафных санкций со стороны проверяющих, выведут из конфликтной ситуации с работниками. С электронной книгой «Работа с кадрами на предприятии» у вас будет в полном порядке вся документация.
Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Отпускной резерв: правила создания и отражения в учете

Формирования резервов: бухгалтерский и налоговый учет (пример)

Об оценочных обязательствах под оплату отпусков