НДС: кардинальные изменения к лучшему

23.06.2014

Практика исчисления, взимания и администрирования НДС скоро может претерпеть существенные изменения. Позитива – количественно больше, негатива – количественно меньше. А вот о качестве как раз сейчас и порассуждаем. Начнем, пожалуй, с ВАС. Закончим, как водится, Минфином.

Уходящий в небытие ВАС РФ, зная, что его разъяснениями будут руководствоваться и после его расформирования, подготовил проект постановления пленума по вопросам взимания НДС, первая редакция которого вогнала в ступор и юристов, и налоговиков, и предпринимателей. Не лебединая песня, а прямо какой‑то вальс валькирий, осенний крик ястреба. Загадка сфинкса, дембельский аккорд и фига в кармане.

Если верить аннотации, проект был подготовлен в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением главы 21 Налогового кодекса РФ. Документ объединяет правовые подходы, которые президиум ВАС РФ выработал при рассмотрении в порядке надзора дел, касающихся применения законодательства об НДС. В некоторых пунктах постановления закрепляется уже сложившаяся практика, в некоторых – «внедряются» новые разъяснения, в целом позитивные для налогоплательщика.

Однако значительная часть пунктов проекта была представлена в виде альтернативных и взаимоисключающих вариантов. Многие альтернативные предложения, будь они приняты, на корню поломали бы уже сформировавшуюся судебную практику, которой следовали и налогоплательщики, и налоговые органы. И эта ложка дегтя уже готова была погрузиться в бочку с медом, но…

Обсуждение документа в стенах Высшего Арбитражного Суда совместно с представителями ФНС РФ, Торгово‑промышленной палаты (ТПП) и другими приглашенными лицами, выдалось бурным. И истина восторжествовала в споре. Консенсус – нашли. Ясность – появилась. Итоговый текст разительно отличается от первоначального. Пройдемся по наиболее важным пунктам.

Двигатель торговли

Важным можно назвать разъяснение по налогообложению рекламных товаров. В проекте постановления указано следующее: если налогоплательщик докажет, что цена «рекламного» товара (дополнений к основному товару), включая подарки, сувениры, бонусы, включена в стоимость товаров, реализуемых налогоплательщиком, то объекта для обложения НДС не возникает.

И уж точно не подлежат обложению НДС рекламные листовки, брошюры и каталоги, так как они не отвечают признакам товара, предназначенного для реализации в собственном качестве, в связи с отсутствием какой‑либо потребительской стоимости.

Данный пункт прошел обсуждение как нож сквозь масло, не встретив никаких возражений у присутствующих.

По умолчанию

Вправе ли продавец истребовать у покупателя сумму налога дополнительно к цене, установленной в договоре? Присутствовавшим в зале представителям ФНС пришлась по вкусу следующая трактовка: если из договора не ясно, включает ли обозначенная в нем цена сумму налога, судам надлежит исходить из обязанности продавца предъявить к оплате покупателю дополнительно к указанной в договоре цене также и сумму налога. Данной обязанности продавца корреспондирует обязанность покупателя уплатить полную цену товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога.

Поскольку соответствующие обязанности продавца и покупателя являются публично‑правовым обременением участников гражданского оборота, не предъявленная продавцом к оплате покупателем часть цены, представляющая собой сумму налога, может быть истребована продавцом впоследствии в пределах срока исковой давности, в том числе в судебном порядке.


К сведению

С 1 июля 2014 г. в целях исчисления НДС «суммовые разницы» переименованы в «разницы в сумме налога» (п. 4 ст. 153 НК РФ, абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ); моментом определения базы по НДС при реализации недвижимого имущества признается дата передачи этого объекта покупателю по передаточному акту, иному документу о передаче (п. 16 ст. 167 НК РФ); счет-фактуру может подписать уполномоченный представитель индивидуального предпринимателя (абз. 1 п. 6 ст. 169 НК РФ). При этом требование об указании реквизитов свидетельства о госрегистрации предпринимателя сохраняется.


В свою очередь покупатель вправе по правилам о возврате неосновательного обогащения истребовать у продавца излишне уплаченную часть цены, если сумма налога была предъявлена к уплате необоснованно или в завышенном размере.

Однако, к неудовольствию налоговиков, утвержден был альтернативный вариант: покупатель вправе считать, что по умолчанию НДС включен в цену. Мотивировка: пункт 1 статьи 168 НК РФ возлагает на продавца как на налогоплательщика обязанность предъявить покупателю сумму НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены.

Поэтому если в контракте нет прямого указания на то, что зафиксированная в нем цена не включает в себя НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих его условий, нужно исходить из того, что сумма налога выделяется продавцом из цены в договоре (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Для всех и для каждого

Предметом препирательств между судьями и ФНС‑никами стала новелла о налогообложении транспортно‑экспедиционных услуг. Согласно первому из предложенных вариантов, безоговорочно одобряемом налоговиками, к ним применяется нулевая ставка только в том случае, если в обязанности экспедитора входит организация международной перевозки.

Согласно второму, альтернативному, транспортно‑экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, считающихся предметом международной перевозки, облагаются налогом по нулевой ставке независимо от того, кто выступает организатором перевозки (сам экспедитор, заказчик транспортно‑экспедиционных услуг, иное лицо). Альтернативу, после длительной полемики, и утвердили. Для всех транспортно‑экспедиционных услуг при международной перевозке – нулевая ставка. Точка.

Введение в «натуропатию»

Если оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав произведена в натуральной форме, то в этом случае плательщик не может быть лишен права на вычет налога. Так считают судьи. Ведь глава 21 НК РФ не содержит указания, что право на вычет возникает исключительно при оплате в денежной форме.

Налоговики, как нетрудно догадаться, считают по‑другому. Ссылаясь при этом на пункт 9 статьи 172 НК РФ, где речь идет о перечислении сумм и получении оплаты, а об оплате ценностей в натуральной форме ничего не сказано. Для нейтрализации аргументов представителей ФНС арбитры применили тяжелую артиллерию в виде постановления Конституционного суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3‑П, где сказано, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем. Подействовало ли это отрезвляюще или инспекторы остались при своем мнении, не так уж важно. Изложенную в постановлении формулировку решили не менять: право на вычет возникает и в тех случаях, когда товар оплачен в неденежной форме.

Три года условно

Арбитры предприняли очередную попытку окончательно закрыть вопрос о том, в каком периоде налогоплательщик может применить налоговый вычет по НДС – только в том, когда были совершены операции, влекущие возникновение права на вычет, или в любом периоде в течение трех лет с момента возникновения права на вычет. Проблема давняя, застарелая, перезревшая.

В 2005 году президиум ВАС высказывался в пользу первой точки зрения (постановление № 4047/05), но в 2010 году пересмотрел свой подход и признал правомерным применение налогового вычета в любом налоговом периоде в течение трехлетнего срока (постановление № 2217/10). Несмотря на это, и сегодня некоторые нижестоящие суды признают неправомерным применение налогоплательщиком вычета не в том периоде, когда возникло соответствующее право. Сегодня большинство налогоплательщиков руководствуются вторым подходом, и неожиданный возврат к практике 2005–2009 годов не порадовал бы очень широкий круг предпринимателей. Этого не случилось.

Черновой вариант проекта постановления предполагал два варианта. Основной (поддержанный представителями ТПП): вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. Ведь в пункте 2 статьи 173 НК РФ иное не предусмотрено.

Альтернативный (поддержанный представителями ФНС): вычеты в пределах указанного трехлетнего срока должны быть отражены в декларации (в т. ч. в «уточненке») за тот налоговый период, в котором были совершены операции, влекущие возникновение права на вычет. Победила… Нет, не дружба, а Торгово‑промышленная палата. С аргументацией об отсутствии в кодексе ограничений на отнесение суммы вычета к определенному периоду. Сумму налога к вычету можно предъявить за любой период в течение трех лет. Альтернатива не прошла.

Презумпция скрытой реализации

Можно ли признавать объектом налогообложения выбытие имущества в результате его утраты по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий? При обсуждении этого вопроса ожидалась форменная «коррида» – уж больно смутил всех предложенный разработчиками постановления вариант ответа. Причем «всех» – это не только налогоплательщиков, но и налоговиков. Суть предложенного подхода: исходя из пункта 1 статьи 146 НК РФ, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта по НДС. Однако бремя доказывания того обстоятельства, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, лежит на налогоплательщике. Если он не выполнит данное требование, то у него возникнет обязанность исчислить налог по правилам пункта 2 статьи 154 кодекса, которые установлены для случаев безвозмездной реализации имущества.


На заметку

Последствия невключения НДС в договоры и расчетные документы; необходимость возврата НДС контрагенту для получения излишне уплаченного налога из бюджета; определение периода, в который могут применяться налоговые вычеты; право контрагентов по сделкам взыскивать с другой стороны неуплаченный или излишне уплаченный НДС – спорные моменты, переставшие быть таковыми после обсуждения.


По существу арбитры предложили считать состоявшейся реализацию товаров (то есть передачу права собственности на них), тогда как фактически никакой передачи не было, ведь товар выбыл помимо воли налогоплательщика. Компании, правда, предоставляется право доказывать отсутствие этой передачи, то есть право доказать то, чего нет.

Но возложение на налогоплательщика обязанности доказывать отрицательный факт напрямую противоречит презумпции его добросовестности. Доказывать наличие так называемой «скрытой» реализации, если таковая действительно имела место, должен налоговый орган, убеждали представители ТПП. А иначе, дескать, получим «презумпцию скрытой реализации». При этом «промышленники» напомнили и о решении ВАС РФ от 4 декабря 2013 г. № ВАС‑13048/13, где арбитры разрешили списывать убытки от хищений в магазинах, не обращаясь в полицию.

С чуть заметной улыбкой наблюдавший за схваткой председатель ВАС РФ Антон Иванов, как опытный рефери, вмешался в самый последний момент, когда градус дискуссии начал зашкаливать. По его тактичной «наводке» спорный пункт было решено переформулировать, заменив «бремя доказывания» на «фиксацию потерь». То есть утрата товара не облагается НДС, если компания задокументировала ее по правилам бухучета.

«Он уважать себя заставил…»

Мультимиллиардер Джон Смит, предчувствуя скорую кончину, завещал все свое состояние любимому хомячку. Обиженный на весь мир непризнанный гений‑генетик Линдельман намешал в пробирке кучу разно­образных генов, произведя на свет не мышонка, не лягушку, а неведому зверушку. Менеджер Иванов в преддверии своего увольнения за профнепригодность заключил сделку, с последствиями которой еще долго будет разбираться его руководство. Просто так, из вредности. Онегинский, самых честных правил, дядя, когда не в шутку занемог, заставил племянничка себя уважать. Каждый, в общем, чувствуя, что им пренебрегают, как может, так и чудит. Имеет право.



Из подслушанного

О том, что подслушивать нехорошо, каждый ребенок знает. Но подслушивает. А здесь, скорее – «из услышанного», ибо не услышать было сложно, поскольку разговаривали не таясь. Беседа двух представителей (он и она) налогового ведомства перед обсуждением проекта постановления ВАС РФ по НДС.

Он: Впечатляет, что ВАС приравнивает потерю товара из торговой сети к скрытой реализации, в случае если налогоплательщик не докажет реальную убыль (кражу или порчу). Если порчу еще можно доказать, то кражу – без шансов. А как же презумпция добросовестности налогоплательщика?

Она: Придется налогоплательщикам вспоминать времена СССР – нормы естественной убыли и нормирование при их отсутствии, а также следить за персоналом (нафига тогда им служба безопасности и кладовщики – материально ответственные?), вспоминать, как ведется 94 счет в учете, вспоминать списание с наличием виновных и при отсутствии таковых и вызывать полицию при случае. В общем, в тонусе надо быть, господа предприниматели. За своим бизнесом надо следить тщательно. Иначе государство исправит ситуацию.

Он: Согласен, но что делать, если нарушителя нереально поймать? Нет четкой грани между скрытой реализацией и воровством!

Она: На это у них есть прекрасное средство! Недавно писала решение по дебиторке. Реальная возможность списать любую задолженность – акт госоргана, например «решение о приостановлении следственных действий в связи с розыском и установлением виновных лиц». Практика в пользу плательщиков. Главное, ментов все-таки вызвать и грамотно подать заявление с описью.


Желание комсостава крейсера под названием «ВАС РФ» не просто кануть в пучину Леты, а уйти на дно красиво, не сдаваясь врагу и не спуская флага, как гордый «Варяг», вполне объяснимо. Ведь несмотря на грядущую ликвидацию ВАС РФ, позиции, которые будут сформулированы в итоговом тексте постановления, станут обязательными для арбитражных судов до тех пор, пока другая позиция не будет выработана новым Верховным судом. Есть все основания полагать, что после вышеупомянутого обсуждения с заинтересованными сторонами и доработки последнее постановление главного арбитражного суда страны станет хорошим подспорьем для предпринимателей. Ведь большинство отраженных в нем вопросов, несмотря на усилия «партнеров» из ФНС, разъяснено в пользу налогоплательщиков. А то, что в широком обсуждении присутствовал некий элемент театральности, как будто так напугавшие бизнес‑сообщество драконовские альтернативные варианты были включены в проект намеренно – чтобы с помпой их оттуда изгнать, так то – дело десятое. Главное, чтобы успели принять до августа, когда пленум ВАС РФ прекратит свое существование.

«Конфета» от Минфина

Не конфета даже, а целый шоколадный торт с надписью взбитыми сливками: «Дорогим предпринимателям!» Речь идет о минфиновском пакете поправок в главу 21 Налогового кодекса, в котором НДС‑позитва – выше крыши. Вступить в силу эта вкуснятина должна с 1 января 2015 года. Правда, пока документ еще и в Госдуму не вносился. Но законодатели наши долго запрягают, зато быстро ездят, так что должны успеть. Итак, что нас ожидает?

Срок сдачи НДС‑деклараций продлят.

Компании будут вправе отчитываться к 30‑му числу месяца, следующего за отчетным кварталом, то есть на 10 дней позже, чем сейчас. Но это касается только «электронки», то есть отчетности по ТКС. Для «бумажников» (налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС или освобождены от налога) крайним сроком будет 25‑е. «Фора» в 5 дней не столь большая, но тоже вполне ощутимая. Перечислять НДС надо будет по‑прежнему к 20‑му числу каждого месяца.

Количество счетов‑фактур сократят.

Законопроект оговаривает возможность не составлять счета‑фактуры при реализации товаров (работ, услуг) лицам, которые не являются плательщиками НДС (освобождены от подобных обязанностей). Например, применяют «упрощенку». Правда, так можно поступать только по соглашению сторон.

УПД «легитимизируют».

В НК РФ пропишут возможность добавлять в счет‑фактуру дополнительную информацию, в том числе реквизиты «первички». Это окончательно узаконит универсальный передаточный документ, форма которого приведена в письме ФНС от 21 октября 2013 г. № ММВ‑203/96.

Налог к вычету ускорят.

Сейчас чиновники запрещают принимать налог к вычету ранее того периода, в котором компания получила счет‑фактуру (письмо Минфина России от 02.10.13 г. № 03‑07‑09/40889). С 2015 года такая возможность появится. Если товар принят на учет в одном периоде, а счет‑фактура поступил в другом, но до окончания срока подачи декларации, компания вправе будет применить вычет в любом из этих двух кварталов (поправки в ст. 172 НК РФ).

Правовая коллизия

С 1 января 2015 г. налогоплательщики НДС не должны будут вести журналы учета полученных и выставленных счетов‑фактур. Соответствующие изменения будут внесены в пункт 3 статьи 169 НК РФ. Как следует из «дорожной карты» по совершенствованию налогового администрирования (утв. Распоряжением Правительства РФ от 10. 02. 2014 г. № 162‑р), данное изменение направлено на сокращение избыточного документооборота, поскольку отражаемая в журналах информация дублируется в книге покупок и книге продаж. Обязанность по ведению указанных книг сохранится.

Как следствие данной поправки, также с 1 января 2015 г. будут внесены изменения в пункт 6 статьи 145 НК РФ. Из списка документов, подтверждающих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (продление срока освобождения), будет исключена копия журнала полученных и выставленных счетов‑фактур.

Следует обратить внимание на противоречие, которое может возникнуть в связи с вступлением в силу изменений в пункте 3 статьи 169 НК РФ.

1 января 2015 г. должны вступить в силу пункты 5.1 и 5.2 статьи 174 НК РФ. Они введены Федеральным законом от 28 июня 2013 г. № 134‑ФЗ. Для применения данных норм у налогоплательщика необходимо наличие упомянутого журнала учета. Возможно, до 1 января 2015 г. эти противоречия будут устранены.

НДС-рагу от ВАС РФ

  • Счет-фактура признается оформленным надлежащим образом и в том случае, если он подписан уполномоченным представителем индивидуального предпринимателя. В соответствии с законом от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ аналогичное положение будет закреплено с 1 июля 2014 г. в пункте 6 статьи 169 НК РФ.
  • Продавец вправе принять «входной» НДС к вычету, если при осуществлении операций, освобожденных от НДС, выставил счет-фактуру с выделением налога и в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ уплатил его в бюджет.
  • При проведении камеральной проверки инспекция вправе истребовать документы, подтверждающие освобождение от НДС религиозных организаций, общественных организаций инвалидов, столовых образовательных и медицинских организаций, адвокатских бюро и коллегий адвокатов, а также иных лиц, льгота для которых установлена в статье 149 НК РФ.
    Однако запрос документов по отдельным операциям, освобождение от налогообложения которых предусмотрено в той же статье для всех налогоплательщиков, а не для конкретных категорий лиц, не является правомерным.
  • Основанием для применения налогопла-тельщиком освобождения по пункту 1 статьи 145 НК РФ является своевременная подача уведомления и документов, предусмотренных НК РФ.


Наталья Потираловская, для журнала «Московский бухгалтер»


Бератор НДС от А до Я

В издании собрана вся информация, необходимая в работе с НДС: порядок расчета и уплаты НДС, отражение в учете, отчетность, проверки. Бератор подготовлен с учетом методических рекомендаций, которыми руководствуются проверяющие органы. Узнайте больше >>



Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Электронная декларация по НДС: тонкости отчета в новой форме

Как увеличить налоговый вычет по НДС

Проблемы возмещения НДС


Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное