Учет убытков от краж в магазинах самообслуживания

До вступления в силу 25 главы НК РФ торговые организации имели право учитывать в составе материальных расходов потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных Приказом Минторга СССР от 23 марта 1984 г. № 75. Были утверждены Примерные дифференцированные размеры списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания. Однако начиная с 2002 г. налогоплательщики лишились возможности использовать в целях налогообложения прибыли данный документ. Это подтвердили и специалисты финансового ведомства в письме от 8 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/695, отметив, что торговые организации не могут применять положения Приказа Минторга РСФСР от 8 августа 1984 г. № 194 «Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь непродовольственных и продовольственных товаров в магазинах (отделах, секциях) самообслуживания» на случаи хищения из торговых залов магазинов самообслуживания в целях налогообложения прибыли.

Обратимся к нормам Налогового кодекса. Расходы, возникающие в связи с кражей товара, не относятся к подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, согласно которому потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов учитываются в качестве материальных расходов для целей налогообложения в пределах норм естественной убыли. Нормы естественной убыли должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Попробуем обратиться к подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. То есть, если магазин обнаружил недостачу товара, находившегося в свободной выкладке, но в полицию по этому поводу не обращался, списать данные потери в целях исчисления налога на прибыль нельзя. Однако на практике применить положения данного пункта оказывается не таким простым делом, так как учесть потери можно лишь в том случае, если уполномоченный орган государственной власти документально подтвердил факт отсутствия виновных лиц (Письма Минфина России от 08.11.2010 № 03-03-06/1/695, от 11.09.2007 № 03-03-06/1/658). Однако факты кражи товаров из магазина самообслуживания выявляются не в момент их совершения, а лишь по результатам инвентаризации товаров, и установить, кто именно совершил кражу, как правило, невозможно. Собственно, и обращаться в полицию имеет смысл лишь в том случае, если вора удалось задержать или зафиксировать факт кражи.

Налоговый кодекс не содержит конкретного перечня документов, которыми можно подтвердить право на включение в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены. При этом финансовые органы в своих письмах неоднократно разъясняли, что документальным подтверждением таких фактов может служить копия постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, вынесенного на основании пункта 1 части 1 статьи 208 УПК РФ. Потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц (подп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ). Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления. Приостановление предварительного следствия по уголовному делу в случаях, когда подозреваемый или обвиняемый установлен (подп. 2–4 п. 1 ст. 208 УПК РФ), не может являться основанием для включения стоимости похищенного имущества во внереализационные расходы. Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, в случае если виновное в хищении лицо не было установлено (Письма Минфина России от 27.08.2010 № 03-03-06/4/81, от 16.12.2011 № 03-03-06/4/149, от 20.06.2011 № 03-03-06/1/365, от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630).

Таким образом, согласно официальным разъяснениям, списание в расходы украденного в торговом зале товара возможно на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ лишь при наличии документов от уполномоченного органа государственной власти.

Что говорят судьи?

ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 марта 2009 г. № Ф09-1165/09-С2 по делу № А07-1768/2008-А-ВЕТ отметил, что организации могут учитывать потери при хранении в торговом зале магазина самообслуживания в пределах Примерных дифференцированных размеров, установленных Приказом Минторга СССР от 23 марта 1984 № 75, в составе материальных расходов организации. Однако в Постановлении от 11 июня 2010 г. № А48-4388/2009 ФАС ЦО (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-13572/10 отказано в передаче данного Постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) не поддержал налогоплательщика, полагавшего неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль за 2006 и 2007 гг. в связи с включением в состав материальных расходов потерь в виде недостачи или порчи товаров в магазинах самообслуживания, выявленных в результате инвентаризации и списанных в пределах размеров, установленных Приказом № 75.

По мнению судей, даже если магазин провел инвентаризацию и должным образом оформил данную процедуру – составил описи, акты списания, сличительные ведомости и произвел расчеты потерь, – это еще не является основанием для отнесения убытков ни к материальным расходам (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК), ни к прочим (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК), ни к внереализационным (ст. 265 НК), т. к. представленные документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров, по какой причине продукция пропала из магазина, кто стал виновником ее кражи и есть ли бумаги, подтверждающие факт воровства.

Ни для кого не секрет, что крупные торговые сети несут огромные потери от краж и не могут признать их в целях налогообложения прибыли. Крупный сетевой магазин самообслуживания пытался оспорить утверждение о том, что списание в убыток украденного в торговом зале возможно лишь при наличии документов от уполномоченного органа государственной власти. Несмотря на то, что в принятии жалобы (на нарушение конституционных прав и свобод подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) к рассмотрению было отказано, Конституционный Суд РФ (Определение от 24.09.2012 г. № 1543-О) заявил, что факт отсутствия виновных лиц может подтверждаться документом, не являющимся документом уполномоченного органа власти. Это давало возможность организациям подтверждать свои потери от краж в налоговых расходах на основании других документов.

Попытка номер два стала более удачной. Сетевые магазины обратились в суд с заявлением о признании недействующим Письма Минфина России от 6 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/630 как не соответствующего подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. ВАС РФ в Решении № ВАС-13048/13 рассмотрел правомерность таких требований, предъявляемых к организациям, осуществляющим розничную продажу товаров в магазинах самообслуживания, и постановил, что недостача товаров на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам наряду с иными видами убытков, которые могут быть получены налогоплательщиком. К данным убыткам пунктом 2 статьи 265 НК РФ отнесены, в частности, суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновными лицами, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Данный перечень, приведенный в указанной норме НК РФ, не является исчерпывающим.

В отсутствие в Налоговом кодексе специального регулирования по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате не выявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ при условии соответствия их требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. При этом ВАС РФ указал, что деятельность организаций, осуществляющих розничную продажу товаров в магазинах самообслуживания, имеет свои особенности ввиду свободного доступа покупателей к товарам. Суд отметил, что в случае организации розничной торговли через залы самообслуживания покупатель получает непосредственный доступ к товарам и возможность их выбора без участия представителей продавца. В связи с этим потери, возникающие в результате хищений и потребления продовольственных товаров до расчета за них, характерны для магазинов самообслуживания.

По мнению суда, спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых. В данной ситуации требование о возбуждении уголовного дела суд посчитал избыточным, а допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела, соответственно, – нереализуемым предписанием.

В заключение ВАС РФ указал, что Письмо Минфина России от 6 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/630 в той части, в которой оно предписывает учитывать в расходах убытки, возникающие в магазинах самообслуживания в результате невыявленных хищений, только при наличии постановления о приостановлении (прекращении) предварительного следствия, полученного от следователя ОВД, было признано недействительным.

Отстаивая свои разъяснения в ВАС, представители Минфина правомерно указали, что возможность учета для целей налогообложения убытков от хищения без документов, выдаваемых уполномоченным органом госвласти в подтверждение отсутствия виновных лиц, может быть установлена только путем закрепления соответствующих положений в Налоговом кодексе. И с этим нельзя не согласиться, так как в статье 265 НК РФ четко указано, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти и списать на расходы убытки от краж только на основании приказа руководителя и проведенной инвентаризации товарно-материальных ценностей – нарушение законодательства. Более того, в таком случае списать можно и не только недостачи от воровства, но прочие недостачи, так как законодательно не установлен предельно возможный размер списания. С другой стороны, совершенно очевидно, что магазины самообслуживания несут достаточно существенные убытки от краж, а списать такие «расходы» не имеют возможности, так как получить справку от органов власти об отсутствии виновных лиц порой просто невозможно.

Что говорят законодатели?

В 2011 г. в Госдуму был внесен законопроект № 488640-5, предусматривающий дополнение пункта 2 статьи 265 НК РФ новым подпунктом 5.1, предполагающим приравнять к внереализационным расходам убытки от хищений товаров, реализуемых в торговых залах магазинов самообслуживания, на основании распоряжения руководителя организации в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренней торговли. Но вскоре авторы законопроекта его отозвали (выписка из Протокола заседания Совета ГД ФС РФ от 30.05.2011 № 282).

В настоящее время на рассмотрении Госдумы уже находится законопроект № 254686-6, разработанный еще в 2012 году, «О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части отнесения на расходы по налогу на прибыль организаций потерь покупных товаров при осуществлении деятельности в области розничной торговли товарами)», согласно которому к внереализационным расходам приравняют возникающие в торговых залах самообслуживания убытки в виде выявленных по итогам инвентаризации недостач покупных товаров, относящихся к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Признание убытков в виде товарных потерь станет возможным при одновременном соблюдении следующих условий:

• при доле выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания не менее 70% общего объема выручки от осуществления деятельности в области розничной торговли товарами;
• наличии раздельного учета выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания и от реализации покупных товаров иными способами;
• выявлении недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• наличии аудиторского заключения о системе внутреннего контроля налогоплательщика в области учета товарно-материальных ценностей;
• наличии акта об итогах инвентаризации, содержащего сведения о размере выявленных недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, подтвержденного аудиторским заключением.

Кроме того, предполагается ввести ограничение по размеру данного убытка: не более 0,75% от выручки, полученной от реализации покупных товаров, относящихся к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ, и определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. А датой признания таких расходов будет день утверждения акта об итогах проведения инвентаризации.

Однако, к сожалению, на данный момент изменения в НК не внесены.

Таким образом, учитывая правовую позицию, высказанную ВАС РФ в Решении № ВАС-13048/13, организациям можно надеяться, что подтвердить неустановление виновных лиц можно будет не только постановлением следователя о приостановлении или о прекращении уголовного дела, но и иными документами, что позволит учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль суммы товарных потерь от краж. Но пока в НК РФ не будут внесены изменения, этот вопрос все так же будет оставаться спорным.

Мария Фролова, эксперт по бухучету и налогам, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера» 

Как уменьшить расходы фирмы

Зная правила учета расходов, компания может не только обезопасить себя от налоговых доначислений, но и разработать свои схемы оптимизации.
Узнайте больше >>

Читайте также по теме:

Противоестественная убыль: как минимизировать убытки от краж

Как правильно провести инвентаризацию

Налоговый учет при выявлении испорченных товаров и недостачи