Экспертиза подлинности подписи при выездной проверке

Инспекция наделена правом привлекать экспертов для проведения налогового контроля (ст. 95 НК РФ). Так, при проведении выездных проверок очень часто документы («первичка», счета-фактуры и т. д.), а точнее подписи, проставленные на них, подвергаются почерковедческой экспертизе. Результаты экспертизы подлежат отражению в заключении почерковеда и в акте проверки, в которых нередко указывается, что бумаги подписаны «неустановленными лицами». Данная формулировка грозит налогоплательщикам тем, что налоговая, например, откажет в вычете по НДС, поскольку документы оформлены с нарушением требований налогового законодательства.

При этом такой результат для большинства налогоплательщиков будет неожиданностью, поскольку они уверены в своих контрагентах. Но в данном случае уже никакие увещевания со стороны проверяемого лица о том, что он и его контрагенты исполнили все свои обязательства и о том, что партнеры не являются фирмами-однодневками, не помогут. Налоговая будет стоять на своем. Однако за свои права и интересы можно и нужно бороться. Положения налогового законодательства устанавливают очень жесткий и четкий порядок проведения экспертизы, где проверяемому налогоплательщику предоставлен обширный круг прав. При этом допущенные налоговой нарушения при назначении и проведении экспертизы могут послужить основанием для признания заключения эксперта недопустимым доказательством при разрешении возникшего спора.

Порядок назначения экспертизы

На основании пункта 3 статьи 95 Налогового кодекса почерковедческая экспертиза при проведении выездной проверки назначается постановлением должностного лица, которое ее проводит. Если же постановление о проверке будет вынесено иным должностным лицом, а не инспектором, который проводит проверку, то это обстоятельство никак не влияет на достоверность и правильность выводов эксперта. Следовательно, заключение эксперта не может быть исключено из состава доказательственной базы, и его необходимо оценивать наравне с другими доказательствами. Именно к такому мнению пришли судьи ФАС Дальневосточного округа (постановление от 22 мая 2012 г. № Ф03-1582/2012).

Постановление о назначении экспертизы должно быть составлено по форме, приведенной в приложении № 9 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338. В нем должны быть указаны:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта;
• наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• перечень вопросов, которые ставятся перед экспертом;
• список материалов, предоставляемых в распоряжение эксперта.

Постановление о назначении экспертизы включается в состав приложений к акту выездной проверки.

Несмотря на то, что в постановлении обозначение данных сведений обязательно, инспектора чаще всего не указывают основания для назначения экспертизы и фамилию почерковеда. Что вызывает вопросы, является ли решение о назначении экспертизы законным и можно ли считать заключение эксперта допустим доказательством. На этот счет у служителей Фемиды есть разные мнения.

Некоторые судьи придерживаются следующего мнения: неуказание налоговой в постановлении об экспертизе основания для ее назначения не является основанием для признания данного постановления незаконным. Это связано с тем, что отсутствие оснований для назначения экспертизы является формальным нарушением, которое не лишает налогоплательщика возможности реализовать установленные права (п. 7 ст. 95 НК РФ), следовательно, не нарушает его прав и законных интересов (постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 27 декабря 2010 г. № А03-4895/2010).

Допускается и отсутствие фамилии эксперта в постановлении. Так, при наличии уважительных причин неуказание эксперта может быть признано правомерным. Например, судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 апреля 2009 г. № А42-4828/2008 пришли к выводу, что не нарушаются права проверяемого лица, если данные эксперта не указаны из-за того, что налоговая не знает, кому будет проучено ее проведение, поскольку в экспертной организации начался период отпусков. Тем более фамилия эксперта была сообщена налогоплательщику позже, но до начала проведения экспертизы.

Существует точка зрения, что неуказание без уважительных причин фамилии эксперта в постановлении не является нарушением прав налогоплательщика. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 декабря 2010 г. № А33-3928/2010 указано, что отсутствие в тексте постановления фамилии эксперта не лишает налогоплательщика таких прав, как заявлять отвод эксперту. В данном случае инспекция поручает проведение экспертизы конкретной организации, которая самостоятельно назначает эксперта, которому проверяемый может заявить отвод и в процессе производства экспертизы. Аналогичный вывод судей содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2011 г. № А42-5042/2010.

Присутствует мнение, что несмотря на какие-либо причины, налоговая обязана указать эксперта в постановлении о назначении экспертизы, поскольку это прямо предусмотрено положениями налогового законодательства. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 20 июня 2012 г. № А54-3201/2011 содержится вывод, что налоговая не имеет права принимать постановление в свободный форме без учета требований пункта 3 статьи 95 Налогового кодекса. Кроме того, несообщение экспертной организацией данных того, кто будет проводить экспертизу, не дает право инспекции действовать в нарушение установленных требований. Отсутствие данных эксперта в постановлении лишает налогоплательщика права на участие в его выборе, а также нарушает право заявлять отвод (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 октября 2009 г. № А63-2530/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 6 августа 2010 г. № А46-24092/2009, ФАС Поволжского округа от 14 декабря 2010 г. № А55-35381/2009).

Также суды не принимают довод налоговой о том, что указание фамилии эксперта невозможно в силу положений Федерального закона от 31 мая 2001 г. № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», поскольку он не регулирует вопросы проведения экспертизы в рамках налоговых правоотношений. При назначении экспертизы инспекция должна руководствоваться налоговым законодательством (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 сентября 2010 г. № А13-17705/2009).

Однако судьи ревностно следят за тем, чтобы почерковедческая экспертиза назначалась именно постановлением инспекции, а не иным документом, например, уведомлением письмом и т.п. В данном случае проведение экспертизы, решение о назначении которой оформлено документом, не являющемся постановлением, будет признано незаконным (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июля 2010 г. № А55-3764/2010).

Таким образом, постановление о назначение экспертизы из-за отсутствия каких-либо реквизитов может быть признано недействительным, а заключение эксперта отклонено в качестве доказательства. Однако все будет зависеть от того, нарушает ли это законные интересы проверяемого налогоплательщика или нет по мнению судей.

Инспекция должна не только оформить постановление, но и ознакомить с ним налогоплательщика. Если суд в некоторых случаях и «прощает» налоговой отсутствие каких-либо реквизитов в постановлении, то отсутствие протокола об ознакомлении воспринимается судами как грубейшее нарушение процедуры проведения экспертизы.

Протокол об ознакомлении

Инспектор, внесший постановление о назначении экспертизы, обязан ознакомить с ним налогоплательщика, а также разъяснить ему его права (п. 6 ст. 95 НК РФ). В подтверждение того, что проверяемого ознакомили с постановлением, составляется протокол (его форма приведена в приложении № 10 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). В данном документе отражается следующая информация:

• наименование экспертизы (в нашем случае почерковедческая);
• место и дата, а также время начала и окончания ознакомления;
• должность и Ф.И.О. лица, составившего протокол;
• данные ознакомляемого (например, полное и сокращенное наименования организации (филиала, представительства), ИНН, КПП);
• дата вынесения постановления и его номер;
• должность, Ф.И.О. лица, вынесшего постановление о назначении экспертизы;
• отметка о том, что налогоплательщика ознакомили с его правами (налогоплательщик имеет право потребовать, чтобы ему разъяснили его права, даже если он их знает).

Помимо этого, налогоплательщик имеет право внести в прокол замечания. В данном случае в документе указывается содержание замечаний. Если же замечаний нет, то проставляется соответствующая отметка. Протокол подписывается лицом, его составившим, и налогоплательщиком (его представителем). Копия документа должна быть выдана проверяемому, о чем также проставляется отметка.

Налоговым законодательством не урегулирован вопрос о том, когда проверяемого должны ознакомить с постановлением о назначении экспертизы. При этом суды склоняются к тому, что ознакомление с постановлением можно произвести как до начала экспертизы, так и в период ее проведения. Это связано с тем, что налогоплательщик может реализовать все свои права и во время проведения экспертизы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2012 г. № А03-5846/2010).

Если же протокол не составлялся, то суды чаще всего приходят к выводу, что ознакомление не проводилось и налогоплательщику не разъяснили его права. Соответственно, процедура проведения экспертизы инспекцией была нарушена, и заключение по экспертизе в качестве доказательства не может быть принято (постановления ФАС Уральского округа от 11 августа 2009 г. № Ф09-5758/09-С2, ФАС Западно - Сибирского округа от 4 марта 2009 г. № Ф04-1211/2009, ФАС Поволжского округа от 9 июня 2011 г. № А57-11102/2010).

Есть и противоположная позиция. Так, судом было установлено, что в материалах дела отсутствует протокол об ознакомлении, следовательно, инспекция не ознакомила проверяемого с постановлением о назначении экспертизы и не разъяснила ему его права.

Однако налогоплательщик до начала проведения экспертизы фактически воспользовался представленными ему правами (представил ходатайство об отводе эксперта, предоставил список дополнительных вопросов и т. д.). На основании данных фактов суд пришел к выводу, что права налогоплательщика при назначении экспертизы не нарушены. Соответственно, результаты экспертного исследования могут быть признаны в качестве допустимого доказательства при рассмотрении спора (постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 18 апреля 2012 г. № А03-5846/2010).

Но несмотря на существование и такой точки зрения, большинство судебных инстанций все же склоняются к мнению, что отсутствие протокола является существенным нарушением процедуры назначения экспертизы, а также прав проверяемого и не принимают заключение эксперта как доказательство.

Ранее говорилось, что налогоплательщик при проведении экспертизы может участвовать в выборе эксперта или заявить ему отвод. Но это далеко не все возможности, предоставленные проверяемому законом. Рассмотрим их.

Права налогоплательщика

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику обширный круг прав, которыми он может воспользоваться при назначении и проведении экспертизы. Во-первых, налогоплательщик может заявить отвод эксперту, а также просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (подп. 1, 2 п. 7 ст. 95 НК РФ). Данные права проверяемого очень тесно переплетены между собой. Реализовать их можно не только в момент ознакомления с постановлением о назначении экспертизы, но и во время ее проведения.

Если налогоплательщик не согласен с кандидатурой, то он может написать заявление об отводе эксперта. В заявлении необходимо указать веские и объективные причины (например, эксперт лично прямо или косвенно заинтересован в исходе дела и т. п.) того, почему данный эксперт, по мнению налогоплательщика, не может проводить экспертизу. Также при подаче заявления на отвод налогоплательщик может просить назначить эксперта из числа указанных им лиц.

Но несмотря на наличие у проверяемого данных прав, налоговое законодательство оставляет право окончательного выбора эксперта все же за инспекцией. Так, налоговая может отказать в отводе, а еще она не обязана поручать проведение экспертизы графологу, предложенному налогоплательщиком. Тем более если эксперт, которому заявлен отвод, имеет необходимые квалификацию, знания, навыки и опыт.

Налоговым законодательством не установлен порядок и механизм обжалования отказа в отводе эксперту. Также инспекции не запрещено по собственному усмотрению менять эксперта.

Во-вторых, можно задать дополнительные вопросы эксперту (подп. 3 п. 7 ст. 95 НК РФ). Налогоплательщик может их задать как при назначении, так и при производстве экспертизы. Вопросы предъявляются в письменном виде (могут быть указаны в протоколе об ознакомлении с постановлением). Не запрещается просить о постановке дополнительных вопросов и после того, как эксперт вынес заключение либо сообщил о невозможности проведения экспертизы (в этом случае инспекция может отказать в выполнении данной просьбы).

Независимо от того, кто (инспекция или проверяемый) задает вопросы эксперту, они не должны выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Дополнительные вопросы налогоплательщика могут касаться, например, качества образцов подписи, того, насколько почерк может измениться с течением времени и т. д., но не должны расширять предмет исследования, который определен инспекцией.

Также не допускается постановка дополнительных вопросов, ответы на которые возможно дать только при исследовании экспертом дополнительных материалов, которые отсутствуют как у налогоплательщика, так и у налоговой.

В-третьих, присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, но только с разрешения инспектора проводящего выездную проверку (подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ). Следовательно, если налогоплательщик хочет присутствовать на экспертизе, он должен подать в инспекцию соответствующее ходатайство, на которое могут ответить как согласием, так и отказом. Отклонение налоговой просьбы присутствовать при производстве экспертизы не является ограничением прав налогоплательщика и не влечет за собой нарушения процедуры проведения экспертизы.

Следует отметить, что если проверяемый не обращался с просьбой о разрешении присутствовать на экспертизе, то налоговая не обязана ему сообщать о месте и времени ее проведения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 февраля 2008 г. № А42-9396/2005, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2012 г. № 07АП-548/12 по делу № А03-8873/2011).

Также суды считают, что несвоевременное уведомление налогоплательщика, получившего разрешение присутствовать на экспертизе, о времени и месте проведения экспертизы не является существенным нарушением его прав. Данное обстоятельство не может повлечь за собой отмену решения, вынесенного по итогам проверки, поскольку предметом экспертизы чаще всего является достоверность подписи уполномоченного лица контрагента налогоплательщика. Следовательно, эксперту присутствие налогоплательщика при проведении экспертизы с целью дачи объяснений не требуется (определение ВАС РФ от 17 декабря 2012 г. № ВАС-16191/12, постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 26 сентября 2012 г. № А27-4640/2012).

В-четвертых, проверяемый налогоплательщик имеет право ознакомиться с заключением (сообщением о невозможности дать заключение) эксперта, а также дать свои объяснения по заключению эксперта, заявить возражение на заключение, просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ). Как указывалось выше, при ознакомлении с заключением налогоплательщик может также попросить у инспекции разрешение на постановку дополнительных вопросов эксперту, но налоговая в данном случае имеет полное право ему отказать.

Четко установленного порядка ознакомления проверяемого с заключением эксперта не установлено. Чаще всего инспекция направляет в адрес налогоплательщика уведомление о необходимости явки в налоговую для ознакомления с заключением эксперта либо передает заключение лично (отправляет по почте).

Инспекция вряд ли нарушит данное требование законодательства, поскольку для нее это будет нести очень неблагоприятные последствия. В частности, суд может признать проведенную экспертизу недействительной (постановление ФАС Поволжского округа от 7 апреля 2011 г. № А65-14124/2010). При этом налогоплательщику не следует уклоняться от ознакомления с заключением эксперта, поскольку инспекция всегда фиксирует свои действия и сможет доказать, что проверяемый специально избегал ознакомления. Тем более данным действием проверяемый лишит себя значительной части прав.

Ознакомившись с заключением эксперта, налогоплательщик может дать объяснения и заявить возражения, если считает, что заключение, например, не дает конкретных ответов на поставленные вопросы или не содержит неоднозначную информацию. В данном случае также можно просить о проведения дополнительной или повторной экспертизы. При этом налоговая может отказать в удовлетворении просьбы.

Если же при ознакомлении с заключением эксперта налогоплательщик нашел какие-либо недочеты, например, связанные с оформлением документа (отсутствует вводная часть и т. п.), либо не указан перечень материалов, преданных для исследования, то инспекции лучше всего на эти ошибки не указывать. В данном случае налоговая не сможет исправить данные недочеты, а для суда это станет поводом признать результаты по экспертизе недопустимым доказательством (постановления ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2009 г. № А56-48361/2008, ФАС Дальневосточного округа от 30 сентября 2010 г. № Ф03-5934/2010).

Несмотря на то, что в некоторых случаях окончательное решение все же принимает инспекция, налогоплательщику не стоит отказываться от использования предоставленных ему прав. Поскольку споры с налоговой нередко выносятся на рассмотрение суда, то использование данных прав позволит налогоплательщику подготовиться к разбирательству, в частности, изучить «слабые» места проведенной почерковедческой экспертизы, собрать необходимые доказательства, выработать линию защиты, т. д.

Специалист вместо эксперта

Из всего вышесказанного видно, что проведение экспертизы для инспекции довольно хлопотное дело, в котором также надо тесно сотрудничать и с налогоплательщиком. Поэтому для того, чтобы избежать громоздкой процедуры и непосредственного участия проверяемого, налоговая нередко прибегает к помощи специалиста (ст. 96 НК РФ), а не эксперта.

Чем это грозит проверяемому? На основании статьи 96 Налогового кодекса инспекция вправе привлечь к проверке специалиста. При этом налоговая не обязана сообщать налогоплательщику о том, что к выездной проверке был привлечен специалист. Также в данном случае у налогоплательщика нет никаких прав. Следовательно, узнать о том, что было проведено исследование подписей на «первичке» или счетах-фактуры и каков его результат налогоплательщик сможет только из акта проверки.

Итак, что же делать налогоплательщику, если он из акта проверки узнал, что был привлечен специалист, и подписи на документах по его мнению фальшивые? В данном случае не надо волноваться и принимать поспешных решений, поскольку такую «экспертизу» суды скорей всего признают недействительной (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 8 декабря 2011 г. № А40-65585/11-129-280, ФАС Северо-Западного округа от 6 сентября 2004 г. № А56-41763/03, от 29 октября 2009 г. № А56-58081/2008, ФАС Поволжского округа от 9 сентября 2008 г. № А57-365/08-33, ФАС Уральского округа от 27 сентября 2009 г. № Ф09-5320/09-СЗ).

Суды согласны с тем, что специалист, также как и эксперт, обладает специальными знаниями. Однако специалист не может проводить исследований и давать заключений, поскольку его основной функцией является консультирование налоговиков, которым нужна помощь при рассмотрении каких-либо специфических вопросов. Следовательно, если привлеченный инспекцией специалист фактически проводил экспертизу и дал по ней заключение, то данные действия налоговой являются нарушением процедуры назначения экспертизы и прав налогоплательщика.

И. Р. Светличная, юрист, для журнала «Практическая бухгалтерия»

К Вам пришла проверка

С бератором вы будете знать, кто может приостановить деятельность фирмы, чего хочет полиция, налоговая инспекция, пожарные и трудовики, а теперь еще и экологи, таможенники и страховщики. Вы будете готовыми к приходу проверяющих из любой инстанции ежедневно и в любое время.
Узнайте больше >>

Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>

Читайте также по теме:

Как проходит выездная налоговая проверка

Вас вызывают на допрос в налоговую…

Если налоговики пришли с осмотром вне выездной проверки