Как вести учет, если застройщик возводит дом своими силами?

26.03.2014

Высший арбитражный суд разъяснил, что договор участия в долевом строительстве – разновидность сделки купли-продажи будущей вещи. Повлияла ли эта позиция на налогообложение застройщиков? Пока реальных перемен не наблюдается.

Невзирая на экономические трудности, жилищное строительство набирает обороты, возвращаясь к докризисному уровню. Для финансирования строительства многоквартирного дома застройщики привлекают средства граждан по договорам участия в долевом строительстве. Правовые основы такой деятельности установлены Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ).

У бухгалтеров применение этого закона порождает немало вопросов. Среди них: как вести учет, если застройщик возводит дом своими силами? Ситуация весьма распространенная, особенно в регионах. Но в плане налогообложения неоднозначная. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июля 2011 г. № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем» (далее — Постановление № 54) не добавило ясности.

Разъяснения «высших» судей распространяются на налоговые споры. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 22 сентября 2011 г. № СА-4-7/15581. Оно предписывает налоговым инспекциям использовать Постановление № 54 в работе. И действительно, они начинают на него ссылаться. Впрочем, пока безуспешно. Пример тому - постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 апреля 2013 г. по делу № А78-3003/2012.

Попытаемся применить Постановление № 54 (п. 11) и мы - в качестве налогоплательщиков, в своих интересах. Оно гласит: положения Закона № 214-ФЗ являются специальными по отношению к положениям ГК РФ о купле-продаже будущей вещи.

Берем этот тезис (ст. 431 ГК РФ) «на вооружение».

Совмещение функций – это заблуждение

На основании Закона № 214-ФЗ (п. 1 ст. 4) по договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется своими силами и (или!) с привлечением других лиц построить многоквартирный дом. После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию, застройщик должен передать объект долевого строительства участнику долевого строительства (в просторечье – дольщику).

Когда застройщик привлекает для строительства генерального подрядчика – особых споров его налогообложение не вызывает.

Но предположим, застройщик выбрал иной путь: он намерен возвести дом «хозяйственным способом». Для этого необходимы свидетельства о допуске к видам работ, которые влияют на безопасность объектов капитального строительства (п. 2 ст. 52 ГрК РФ). Разумеется, такими документами он обзавелся.

Из договора дольщики могут и не узнать, каким именно способом застройщик собирается возводить дом. Но информация о перечне подрядчиков, осуществляющих основные строительно-монтажные и другие работы, должна быть отражена в проектной декларации (п.п. 1 и 4 ст. 19, подп. 10 п. 1 ст. 21, Закона № 214-ФЗ). То есть «шило в мешке не утаить».

Если застройщик не заключает договоры строительного подряда, а выполняет строительно-монтажные работы самостоятельно, то подрядчиков у него не имеется. Как обозначить его статус?


Распространено мнение, что при этом застройщик выступает подрядчиком (п. 1 ст. 740 ГК РФ) «по совместительству». То есть совмещает две функции в строительном процессе. Но такая формулировка некорректна...


Распространено мнение, что при этом застройщик выступает подрядчиком (п. 1 ст. 740 ГК РФ) «по совместительству». То есть совмещает две функции в строительном процессе. Но такая формулировка некорректна. Во-первых, застройщик не может вступить в отношения подряда с самим собой. А во-вторых, договоров на выполнение строительных работ он не заключал и с дольщиками.

Здесь нам на помощь как раз и придет Постановление № 54. Опираясь на разъяснения представителей Высшего Арбитражного Суда РФ, позволительно утверждать, что при таких обстоятельствах сделку с дольщиком можно рассматривать как договор купли-продажи будущей вещи. А именно, статья 455 Гражданского кодекса гласит: договор может быть заключен на куплю-продажу не только товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, но и товара, который будет создан продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара. В данном случае товар – это объекты долевого строительства, то есть помещения в многоквартирном доме.

Обратите внимание: факт создания продавцом товара не переводит его в категорию подрядчика. Следовательно, существуют два различных пути получения товара, не существующего на дату сделки:

  • по договору купли продажи;
  • по договору подряда.

В чем состоят услуги застройщика?

Если трактовать сделки застройщика с дольщиками как куплю-продажу будущих квартир, то неясно, в чем состоят его услуги. Ведь деятельность застройщика заключается в создании товара. К тому же торговля оказанием услуг не считается.

Об услугах застройщика сказано в пункте 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ: за их оказание в договоре с дольщиком может быть предусмотрено отдельное вознаграждение.

Впрочем, вопрос об услугах интересует нас не абстрактно, а в связи с льготой по НДС для застройщика, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса. В целях налогообложения надлежит исходить из определения услуг, приведенного в Налоговом кодексе (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так вот, услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Такая характеристика никак не соответствует деятельности, итогом которой станет создание вещи, то есть товара. Напомним, что товаром признается любое имущество, предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ). Правда, вместо реализации (перехода права собственности на товар) у нас специфическая купля-продажа.


позиция Минфина

Контролирующие органы придерживаются позиции, что строительные работы застройщика облагаются налогом на добавленную стоимость так же, как работы подрядчика.

В итоге придется признать: если застройщик осуществляет строительство своими силами и в договоре с дольщиками не обособлена сумма его вознаграждения - подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса применить не удастся.

Строго говоря, застройщик, самостоятельно построивший дом, в равной степени не осуществляет реализации дольщикам ни товаров, ни работ (по той причине, что способ строительства не является существенным условием договора участия в долевом строительстве), ни услуг. Постановление № 54 побуждает нас сделать выбор в пользу товаров.

НДС при купле-продаже помещений

Если придерживаться толкования Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, то деньги, поступающие от дольщиков, являются предварительной оплатой за квартиры. Эти суммы не облагаются НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (с учетом абз. 5 п. 1 ст. 154 НК РФ). Одновременно с квартирами дольщикам передается доля в праве собственности на общее имущество многоквартирного дома (п. 1 ст. 290 ГК РФ). Но и эта операция освобождается от НДС – в силу подпункта 23 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

При создании товаров, не облагаемых НДС, застройщик не имеет права на применение вычетов по налогу (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Эти элементарные рассуждения позволяют освободить застройщика, строящего дом своими силами, от налогообложения НДС.

На нежилые помещения, включая машино-места, льгота не распространяется. Следовательно, по этим объектам НДС исчисляется в общеустановленном порядке. И если многоквартирный дом содержит нежилые помещения (например, офисные), то застройщику придется вести раздельный учет НДС по облагаемым и необлагаемым операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если содержание услуг установить невозможно - что же тогда представляет собой вознаграждение за услуги застройщика, прописанное в договоре? Это всего лишь составляющая общей цены объекта долевого строительства, обособленная в целях ограничений на расходование средств дольщиков, установленных статьей18 Закона № 214-ФЗ.

Впрочем, если сумму оговоренного вознаграждения облагать НДС по правилам подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (невзирая на то, что содержание услуг неясно), то сумма исчисленного налога изменится разве что в отношении машино-мест.

Заметим, что на Постановление № 54 мы опирались по необходимости. Использование его в вопросах, прямо урегулированных налоговым законодательством (когда застройщик не выполняет строительных работ), к успеху не приведет. Это подтверждает определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 октября 2013 г. № ВАС-9937/13 (письмо Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571).

А что предлагает Минфин?

Контролирующие органы придерживаются позиции, что строительные работы застройщика облагаются НДС так же, как работы подрядчика. Эта точка зрения представлена в письмах: ФНС России от 2 августа 2005 г. № ММ-6-03/632, Минфина России от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10, от 8 июня 2011 г. № 03-07-10/11, от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17. Косвенно ее подтверждают письма Минфина России от 25 марта 2008 г. № 03-07-10/02 и от 20 ноября 2012 г. № 03-07-10/29.

Финансисты разъясняют: если застройщик обязуется построить объект недвижимости своими силами, то есть непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то денежные средства, получаемые от участников долевого строительства, включаются в налоговую базу как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса.

Такой подход подразумевает применение к договорам участия в долевом строительстве подхода, принятого для договоров подряда. Его без колебаний поддержали и судьи Девятого арбитражного апелляционного суда в постановлении от 16 сентября 2013 г. № 09АП-26940/2013-АК.

Важно

Экономической выгодой застройщика является вознаграждение, оговоренное в договоре с дольщиком, а также экономия средств дольщиков при осуществлении расходов на строительство, предусмотренных проектной документацией.

Но это мнение сложилось задолго до принятия Постановления № 54. Оно содержит другой вывод. Несмотря на то, что речь идет о создании вещи, главным ориентиром остаются нормы о купле-продаже. Как известно, «классический» подрядчик продажу созданной им вещи не осуществляет.

Теперь попытаемся представить себе последствия отступлений от рекомендаций министерства. Если налоговый спор о порядке налогообложения НДС переместится в суд, то арбитры не смогут возражать против правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Этого не допускает пункт 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации».

А что говорит судебная практика?

В гражданских процессах ссылка на Постановление № 54 «срабатывает» безоговорочно. А вот в налоговом споре автор с удивлением обнаружила противоположное. В постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2013 г. по делу № А78-10830/2012 «черным по белому» написано, что отношения, складывающиеся между застройщиком и дольщиками, не подпадают под правовое регулирование главы 30 Гражданского кодекса и не могут быть квалифицированы как отношения по договору купли-продажи. Судьям по старинке ближе идея об инвестиционной природе договоров долевого участия. Впрочем, налогоплательщику это «сыграло на руку».

Остается добавить, что вышеупомянутые письма от 7 июля 2009 г. № 03-07-10/10 и от от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17 содержат обнадеживающую «оговорку о лояльности». Она звучит стандартным образом: сообщаем, что настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, а направляемое мнение не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной письме.

Правила исчисления налога на прибыль не меняются

Налог на прибыль застройщик исчисляет, опираясь на нормы о целевом финансировании. Средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием вне зависимости от того, каким способом застройщик возводит дом (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Само собой, суммы НДС, относящиеся к расчетам с бюджетом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль во внимание не принимаются. Упростим себе задачу, считая, что дом не содержит нежилых помещений.

Налогообложение прибыли застройщика законодатель регламентировал исчерпывающим образом. Поэтому необходимость в каких бы то ни было дополнительных интерпретациях сделок застройщика отсутствует (п. 6 ст. 3 НК РФ). То есть привлекать Постановление № 54 на этапе исчисления налога на прибыль причин не имеется.

Важно

Средства дольщиков, аккумулированные на счетах застройщика, считаются целевым финансированием вне зависимости от того, каким способом застройщик возводит дом (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Подчеркнем еще раз: застройщик не перестает оставаться таковым, если он осуществляет строительство своими силами (п. 1 ст. 11 НК РФ). Определений застройщика Налоговый кодекс не содержит, поэтому нужно исходить из формулировки Закона № 214-ФЗ (п. 1 ст. 2).

В итоге все застройщики формируют налоговую базу по единой схеме. Экономической выгодой (ст. 41 НК РФ) застройщика является вознаграждение, оговоренное в договоре с дольщиком, а также экономия средств дольщиков при осуществлении расходов на строительство, предусмотренных проектной документацией (п. 1 ст. 18 Закона 214-ФЗ).

Эта позиция целиком поддержана упомянутым ранее письмом от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17.

Нецелевое расходование средств

Поднимем еще один животрепещущий вопрос – об определении экономии застройщика.

Бытует мнение, что затраты на содержание застройщика, включенные в сводный сметный расчет, являются целевым расходованием средств дольщиков. Однако эту точку зрения опровергает письмо Минфина России от 22 июля 2011 г. № 03-11-06/2/109. В нем сообщается, что застройщики должны учитывать экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика.

Проблема финансирования еще более обостряется, когда застройщик ведет строительство своими силами. Грубо говоря, при этом к затратам на службу застройщика добавляются затраты на содержание генподрядчика. Но Минфин России остается непреклонным (письмо от 19 марта 2013 г. № 03-11-06/2/8421).

По мнению автора, споры с контролирующими органами на эту тему перспектив не имеет. Руководствоваться следует исключительно законодательством. А в подпункте 1 пункта 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ с полной определенностью сказано, что денежные средства дольщиков подлежат использованию застройщиком только для строительства в соответствии с проектной документацией. Определение проектной документации содержит пункт 2 статьи 48 Градостроительного кодекса. Она определяет архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства.

Как видно, организационные и административные мероприятия в проектной документации не предусмотрены. Следовательно, оплачивать расходы административно-управленческого характера из средств дольщиков неправомерно. На эти цели можно направлять лишь суммы вознаграждения, выделенные в цене договора (п. 2 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

Перспективы

Немногочисленные налоговые споры вокруг НДС показывают, что инспекторы понимают Постановление № 54 по-своему, сосредоточившись на создании недвижимости (п. 2 ст. 455 ГК РФ). В этой связи они настаивают на подрядной схеме деятельности застройщика, что позволяет им ссылаться на соответствующие письма Минфина России. Такой спор представлен в постановлении ФАС Уральского округа от 17 мая 2013 г. № Ф09-3499/13. Однако налоговый орган проиграл, поскольку арбитры классифицировали деятельность застройщика как инвестиционную. По мнению автора, неправы как истец, так и арбитры. Последние Постановление № 54 попросту проигнорировали.

Подведем итоги. Запретных тем для обсуждения не существует. Главное – это корректная аргументация профессиональных суждений. И нелишне помнить, что все неустранимые сомнения толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Налоговых споров, в которых бы на Постановление № 54 ссылались налогоплательщики, автор не обнаружила. Видимо, это объясняется тем, что суды все еще признают инвестиционные отношения в строительстве самостоятельной деятельностью.

Елена Диркова, директор ООО «Инкубатор для бухгалтера», для журнала «Практическая бухгалтерия»

Бератор НДС от А до Я

Вся необходимая информация для удобной и комфортной работы. рассмотрены абсолютно все вопросы: порядок расчета и уплаты НДС, отражение в учете, отчетность, проверки и т.д. Узнайте больше >>



Если у Вас есть вопрос - задайте его здесь >>


Читайте также по теме:

Применение льготы по НДС при реставрации

Общехозяйственные расходы в стоимости объекта строительства

Проблемы возмещения НДС



Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA