Об учете затрат на пусконаладочные работы

25.11.2013

Если до ввода предприятия в эксплуатацию решено провести опробование оборудования с выпуском пробной партии продукции, которую планируется реализовать, то как учесть затраты на эти работы, если стоимость материалов, из которых будет изготовлена продукция, в смете не отражена? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вячеслав Журавлев и Вячеслав Горностаев.

Организация реализует инвестиционный проект по возведению и запуску производственного предприятия и планирует провести пусконаладочные работы устанавливаемого на предприятии оборудования "под нагрузкой" с выпуском пробной продукции на первом из завершающихся этапов инвестиционного проекта. Стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включена в сметный расчет. Произведенную продукцию планируется реализовать. Оборудование не введено в эксплуатацию (акт приемки не подписан), первоначальная стоимость возведенного объекта не сформирована. Каков порядок учета затрат на пусконаладочные работы? Следует ли для целей налогового и бухгалтерского учета включить данные затраты в стоимость инвестиционного проекта, или их нужно отнести на текущую операционную деятельность?

В действующих в настоящее время нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учёту специальных норм учета затрат на пусконаладочные работы нет. При этом действующий порядок отнесения затрат на проведение пусконаладочных работ в сметной документации на строительство установлен Минрегионом России в письме от 13.04.2011 N ВТ-386/08.

Пусконаладочные работы по характеру и назначению являются продолжением монтажных работ и завершающим этапом нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений. По окончании пусконаладочных работ объект может быть предъявлен к сдаче в эксплуатацию. Основные положения по порядку проведения пусконаладочных работ изложены в СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы" (утверждены постановлением Госстроя СССР от 07.05.1984 N 72).

Согласно п. 4.102 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (далее - Методика), утвержденной и введенной в действие постановлением Государственного комитета Российской Федерации по строительству и жилищно-коммунальному комплексу от 05.03.2004 N 15/1, затраты на проведение пусконаладочных работ "вхолостую" включаются в главу 9 "Прочие работы и затраты" (графы 7 и 8) сводного сметного расчета; пусконаладочные работы "под нагрузкой" могут относиться в качестве расходов некапитального характера на сметную стоимость, которая будет производиться (оказываться) при эксплуатации построенных объектов. Указанные затраты в сметной документации на строительство, как правило, не предусматриваются.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой" с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, исходя из п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 "Приёмка в эксплуатацию законченных строительством объектов" и п. 3 приложения 1 к СНиП 3.05.05-84, проводятся до приёмки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс организации.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включающая в том числе и суммы, уплачиваемые за приведение объекта основных средств в состояние, пригодное для использования (п. 8 ПБУ 6/01).

Следовательно, расходы по пусконаладочным работам, как расходы по доведению объекта основных средств до состояния, в котором оно пригодно для использования, учитываются в бухгалтерском учете в его первоначальной стоимости и подлежат списанию путем начисления амортизации.

Однако согласно положениям п. 4.102 Методики, п. 31 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д, расходы по пусконаладочным работам "под нагрузкой", с выпуском продукции, не предусмотренные сметой, включаются в себестоимость продукции. Следовательно, стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включенная в смету, не учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства, а включаются в себестоимость продукции.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из изложенного следует, что первоначальная стоимость основного средства формируется из расходов, которые направлены на формирование (приобретение, сооружение, изготовление, доставку) основного средства и доведения его до состояния, пригодного для использования.

В рассматриваемой ситуации организация планирует произвести один из этапов пусконаладочных работ "под нагрузкой" с выпуском пробной продукции. Оборудование не введено в эксплуатацию (акт приемки не подписан), первоначальная стоимость не сформирована. При этом в ходе проведения пусконаладочных работ будет произведена качественная продукция, которую организация планирует реализовать.

Пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, могут относиться на сметную стоимость выпускаемой продукции, которая будет производиться при эксплуатации построенных объектов и в сметной документации на строительство, как правило, не предусматривается.

Важно

Таким образом, для того чтобы определить, являются ли определенные виды пусконаладочных работ расходами капитального или некапитального характера, следует руководствоваться сметным расчетом на строительство объекта, т.е. пусконаладочные работы, произведенные до ввода объекта в эксплуатацию, предусмотренные сметой, должны учитываться при формировании первоначальной стоимости основного средства. Расходы, связанные с пробным выпуском продукции, не предусмотренные сметой, включаются в себестоимость продукции.

По мнению Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/560), пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Вместе с тем, если первоначальная стоимость основного средства не сформирована (как в рассматриваемой ситуации), расходы по осуществлению пусконаладочных работ как расходы, связанные с доведением основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ учитываются в первоначальной стоимости этого основного средства. Таким образом, учет расходов на пусконаладочные работы "под нагрузкой" Минфин России ставит в зависимость от периода их осуществления (до или после завершения формирования первоначальной стоимости оборудования). Судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

ФАС Поволжского округа в п. 4 постановления от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008 указал, что, по смыслу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы "под нагрузкой"), то расходы, связанные с освоением нового производства и на пробный выпуск продукции в период пусконаладочных работ, подлежат включению в число расходов, связанных с производством готовой продукции. Кроме того, суд указал, что расходы на пусконаладочные работы подлежат включению в себестоимость выпускаемой продукции, когда они не предусмотрены сметой строительства (смотрите также постановления ФАС Сибирского округа от 22.02.2007 N А19-12474/06-50, ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-80/2007).

Арбитражный суд г. Москвы в решении от 15.04.2011 N А40-133100/10-76-783 и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.07.2011 N 09АП-1425/11 поддержали налоговые органы и не позволили налогоплательщику единовременно списать на расходы пусконаладочные работы "под нагрузкой".

Следует отметить, что при принятии судами решения о включении расходов по пусконаладочным работам "под нагрузкой" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, большое значение имеет документальное подтверждение факта проведения пусконаладочных работ "под нагрузкой" (выпуска годной продукции) - отсутствия таких расходов в сводном сметном расчете.

В рассматриваемой ситуации стоимость полуфабрикатов (алюминиевых рулонов), используемых при пусконаладочных работах, не включена в сметный расчет. При пробном запуске будет произведена готовая продукция, которая будет реализована. Соответственно, следуя логике изложенной в указанных выше постановлениях и пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, можно заключить, что расходы, связанные с производством продукции в период пусконаладочных работ "под нагрузкой", можно списать на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом, учитывая имеющуюся арбитражную практику и существующее на сегодняшний день мнение Минфина России, нельзя исключить возможности возникновения спора с налоговыми органами.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.


Читайте также по теме:

Как правильно вести учет основных средств

Особенности учета временных зданий и сооружений

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное