Об учете сомнительного долга по беспроцентному займу

18.11.2013

Если заемщик не вернул в срок денежные средства по договору беспроцентного займа и возвращать, вероятно, не собирается, как в дальнейшем отражать в учете организации-заимодавца выданный заем, к тому же учтенный в составе финансовых вложений? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.

Организация (общий режим налогообложения) предоставила денежные средства другой организации по договору беспроцентного займа. Указанная операция была отражена в бухгалтерском учете организации-займодавца на счете 58 в составе финансовых вложений. При наступлении даты возврата займа заемщик денежные средства не вернул. Организации не являются взаимозависимыми. В настоящее время поступления денежных средств от организации-заемщика не предвидится. Каков дальнейший порядок отражения выданного займа в налоговом (налог на прибыль организаций) и бухгалтерском учете организации-займодавца? Следует ли в бухгалтерском учете создавать резерв под обесценение финансовых вложений?

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

На основании п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В соответствии с п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).

При этом средства, переданные по договору займа, а также полученные в счет погашения займа, не принимают участия в расчете налогооблагаемой прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В то же время нормы пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учитывать в составе внереализационных расходов суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Отметим, что создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ, является правом организации (п. 3 ст. 266 НК РФ, дополнительно смотрите письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-03-06/1/295). Налогоплательщики, применяющие метод начисления, включают суммы отчислений в этот резерв в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Справка

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Взаимоотношения по беспроцентному предоставлению займа признаков услуги не имеют (п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо Минфина России от 10.05.2011 N 03-01-15/3-51, постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

Согласно разъяснениям Минфина России возможность создания организацией резерва по сомнительным долгам по договорам займа НК РФ не предусмотрена (письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).

При этом существуют примеры судебных решений, позволяющих налогоплательщикам формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по беспроцентным займам (постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2008 N Ф09-10201/07-С2 (определением ВАС РФ от 15.05.2008 N 4335/08 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 N А29-1496/2006а (определением ВАС РФ от 18.06.2007 N 6926/07 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Однако следует учитывать, что в приведенных примерах арбитражной практики судьи исходили из редакции п. 1 ст. 266 НК РФ, действующей до внесения в него изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, которая не содержала указания на то, что сомнительной признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Более поздних материалов арбитражной практики по созданию резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности по договорам займа не обнаружено.

Таким образом, считаем, что организация в рассматриваемой ситуации не вправе формировать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам в отношении невозвращенных в установленный срок денежных средств по договору займа. Однако данное обстоятельство не лишает организацию права учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов в установленном порядке.

Справка

На основании п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Каких-либо ограничений для признания безнадежной задолженности по займу нормы главы 25 НК РФ не содержат. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 N 15706/07 также сказано, что каких-либо ограничений для включения в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции НК РФ не содержит.

В то же время в письме Минфина России от 23.03.2009 N 03-03-06/1/176 в отношении долга по сделке по приобретению права требования сказано, что задолженность по такому долгу не может быть учтена в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, так как она не связана с реализацией товаров (работ, услуг). Данный вывод косвенно свидетельствует о том, что налоговые органы могут возражать и против списания задолженности по договору займа для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Кроме того, следует принимать во внимание, что в данном случае дебиторская задолженность связана с беспроцентным договором займа, то есть со сделкой, прямо не преследовавшей целью получение дохода, что вступает в некоторое противоречие с нормами п. 1 ст. 252 НК РФ.

Арбитражная практика

Из анализа арбитражной практики следует, что суды в некоторых случаях признают правомерным включение в состав внереализационных расходов безнадежных долгов в виде дебиторской задолженности по договорам беспроцентного займа. Вместе с тем имеются и примеры арбитражной практики не в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 27.03.2013 N Ф08-1117/13 по делу N А32-5142/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу N А27-448/2010 (определением ВАС РФ от 25.03.2011 N ВАС-228/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2010 N Ф07-13508/2009 по делу N А05-7369/2009, от 17.12.2009 N А05-4157/2009) суды признали обоснованным списание безнадежных долгов, возникших из договоров беспроцентного займа, по причине ликвидации организации-должника.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 (определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) суды признали обоснованным списание безнадежного долга по беспроцентному займу в связи с истечением установленного срока исковой давности.

Вместе с тем имеются и примеры арбитражной практики не в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2008 N А42-9501/2005 суд признал необоснованными расходы налогоплательщика по беспроцентному займу с истекшим сроком исковой давности по причине того, что предоставление займа не связано с целями, направленными на получение налогоплательщиком дохода.

А в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484 сделан вывод о том, что налогоплательщик необоснованно отнес к внереализационным расходам сумму беспроцентного займа, выданного физическому лицу (впоследствии умершему) на строительство личного жилья, поскольку такие расходы не связаны с осуществлением налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, вопрос о возможности учета в составе расходов при формировании налогооблагаемой прибыли дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа является неоднозначным. Полагаем, что в случае, если операция по предоставлению беспроцентного займа тем или иным образом преследовала целью получение дохода, то организация-займодавец при выполнении иных требований п. 1 ст. 252 НК РФ может учесть задолженность по данному договору в составе внереализационных расходов в периоде наступления установленных п. 2 ст. 266 НК РФ оснований для признания ее безнадежной. Однако не исключено, что данную точку зрения организации придется отстаивать в суде.

Бухгалтерский учет

Денежные средства, переданные заемщику по договору займа, а также возвращенные заемщиком, в бухгалтерском учете займодавца не признаются, соответственно, расходами и доходами (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Предоставленные другим организациям займы могут учитываться в составе финансовых вложений только при выполнении всех требований п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), в том числе если они способны приносить организации-займодавцу экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов или прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.). По нашему мнению, выданные беспроцентные займы не отвечают данному требованию, следовательно, нет и оснований для их учета в составе финансовых вложений, равно как и для формирования в отношении них резерва под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации организации следует исправить допущенную ошибку в порядке, установленном нормами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" и учесть сумму дебиторской задолженности по договору беспроцентного займа на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Согласно п.п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 в целях бухгалтерского учета суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, относятся к прочим расходам в сумме, в которой указанная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Справка

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

На основании п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся, соответственно, на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, или на увеличение расходов у некоммерческой организации.

Поскольку не установлено иного, в бухгалтерском учете организация вправе самостоятельно определять нереальность к взысканию тех или иных долгов. То есть для списания задолженности не обязательно дожидаться истечения срока ее исковой давности, необходимо лишь выполнить условия, перечисленные в п. 77 Положения N 34н (провести инвентаризацию, оформить письменное обоснование, приказ (распоряжение) руководителя организации).

Однако, по мнению Минфина России, при определении нереальности взыскания задолженности в бухгалтерском учете так же, как и в налоговом учете, следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

При принятии решения о списании задолженности ее суммы следует отнести в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 Положения N 34н).

Вопросы, связанные с формированием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете, регулируются п. 70 Положения N 34н, согласно которому организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Справка

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Каких-либо исключений для признания сомнительной задолженности по договорам займа не установлено.

Пункт 70 Положения N 34н не предоставляет организациям права выбора, формировать или не формировать резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете, то есть все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создать резерв сомнительных долгов.

Таким образом, если организация не примет решение о списании дебиторской задолженности, не погашенной в установленные договором сроки, она обязана учесть ее при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Методы определения оценочных значений данным ПБУ не установлены. Оценочные значения определяются организацией самостоятельно и зависят в том числе от профессионального мнения бухгалтера.

Поскольку законодательство не определяет каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва сомнительных долгов, а также требований к его величине, методика формирования указанного резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.


Читайте также по теме:

Налог на прибыль. Уплата налога в 2013 году

Списание безнадежной задолженности - 2013

КБК - налог на прибыль организаций

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное

Комментарии (0)


    Оставить комментарий


    Введите код с картинки:

    CAPTCHA