Платим по «нерублевому» кредиту: как быть с разницами?

11.11.2013

Как при перечислении денежных средств по кредитному договору, в котором обязательство выражено в валюте или условных единицах с условием оплаты в рублях, отражаются в учете операции, связанные с пересчетом непогашенного кредита и начисленных по нему процентов? Об этом, а также о том, что делать с возникающими разницами, рассказали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Синельникова и Елена Королева.

Российская организация планирует получить кредит в иностранной валюте либо в условных единицах с условием оплаты в рублях (оплата процентов в этом случае будет производиться по курсу на день оплаты). Проценты будут начисляться ежемесячно. Как данная операция отражается в налоговом и бухгалтерском учете? Следует ли проценты по заемным средствам переоценивать на последний день отчетного периода (месяца)? Как быть с возникающими курсовыми разницами?

Кредит в иностранной валюте

Налоговый учет

Если суммы займа и процентов по нему подлежат уплате в валюте, то по задолженности (в том числе и в виде процентов) возникают курсовые разницы, которые учитываются в порядке, установленном п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся расходы в виде отрицательной разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и в пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой признания соответственно доходов в виде положительной курсовой и (или) осуществления расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), признается последнее число текущего месяца.

При этом п. 8 ст. 271 НК РФ и п. 10 ст. 272 НК РФ соответственно определено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода, в зависимости от того, что произошло раньше.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль налогоплательщики признают I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Законодательное противоречие

С одной стороны, налоговое законодательство предписывает признавать доходы (расходы) в виде курсовых разниц на последнюю дату текущего месяца, с другой стороны, обязательства, выраженные в иностранной валюте (если они не прекращены в течение отчетного периода), должны пересчитываться, в том числе, на последний день отчетного периода.

Из разъяснений Минфина России по вопросу о переоценке валютного обязательства (смотрите, например, письма от 17.10.2012 N 03-03-06/1/556, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139, от 08.07.2011 N 03-03-06/1/411) следует, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой непогашенной суммы долгового обязательства в виде кредита, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией - заемщиком и определяются на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. Аналогичное мнение и у представителей налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040240@, от 25.01.2011 N 16-15/006305@).

Однако, учитывая указанные противоречия налогового законодательства, мы не исключаем в данном случае права налогоплательщика на осуществление ежемесячного пересчета в рубли обязательства, выраженного в иностранной валюте. Кроме того, в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ также говорится о том, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным (доход признается полученным) и включается в состав соответствующих расходов (доходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода. В связи с этим, во взаимосвязи норм пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272, п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ, мы придерживаемся позиции, что обязательство по валютному кредиту должно переоцениваться на конец месяца.

Важно

Опираясь на приведенный анализ, мы придерживаемся позиции, что обязательство по валютному кредиту должно переоцениваться на конец месяца

В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Учитывая, что на основании п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считаем, что организация вправе самостоятельно решить, на какую дату производить переоценку заемного обязательства, подлежащего уплате в валюте, в целях налогового учета: на конец каждого месяца либо на конец отчетного (налогового) периода (квартала). При этом данное правило необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации пересчет непогашенного кредита и начисленных по нему процентов должен осуществляться в следующих случаях:

  • на последнюю дату отчетных периодов (либо каждого месяца);
  • при погашении кредита.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ, устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость обязательств (в том числе заемных обязательств), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Как указано в п. 7 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости средств в расчетах (включая средства по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Положения по бухгалтерскому учету

Текст ПБУ читайте в справочнике бухгалтера


Понятие отчетной даты в ПБУ 3/2006 не определено. По общему правилу под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, - последний календарный день отчетного периода (ч. 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)). В соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99) отчетной датой является дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.

Пунктом 29 Положения N 34н, п. 48 ПБУ 4/99 предусмотрена обязанность организаций составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом, если иное не установлено законодательством РФ.

Соответственно, для целей бухгалтерского учета отчетной датой является последний день каждого календарного месяца.

Учитывая изложенное, пересчет в рубли задолженности перед кредитором производится:

  • на дату поступления (перечисления) денежных средств;
  • отчетные даты (последние даты каждого месяца);
  • дату возврата кредита.

При этом в связи с изменением курса валюты в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы.

Причем курсовые разницы возникают как по основному обязательству перед кредитором, так и по обязательству в части начисленных процентов. Курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п.п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

В связи с тем, что организации следует осуществлять пересчет обязательств по кредиту, сумма которого выражена в иностранной валюте, на последний день каждого календарного месяца как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то в данном случае временных разниц, учитываемых согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", не возникнет.


Кредит в условных единицах, подлежащий оплате в рублях

Налоговый учет

При получении денежных средств по кредитному договору, в котором обязательство выражено в валюте или условных единицах с условием оплаты в рублях, сумма, выданная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница в целях налогообложения прибыли не является суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации товаров, работ, услуг. Однако при выдаче (возврате) займа факт реализации товаров, работ, услуг отсутствует. Следовательно, возникающие разницы в отношении суммы выданного займа не будут признаваться суммовыми. На это указывает Минфин России в письмах от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662.

Внимание

Если возврату подлежит сумма меньшая, чем была получена в рублевом эквиваленте, возникает положительная разница, которая включается в состав внереализационных доходов заемщика как внереализационный доход.

Отрицательная разница возникает на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте. Данную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммой займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом.

Отрицательная разница включается в состав расходов с учетом предельной величины процентных расходов, установленных абзацем 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, вместе с самими процентами за пользование займом. Данный вывод подтвержден письмами Минфина РФ от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197, от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662.

При этом Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 указал, что такие разницы налогоплательщик может полностью учесть во внереализационных расходах и их не нужно нормировать по правилам, установленным для учета процентов (пп. 5 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ). Судьи разъяснили, что если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает большую рублевую сумму, чем он получил, то возникшую при этом отрицательную разницу надо рассматривать именно как суммовую. Соответственно, учитывать ее нужно так же, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав. То есть списывать отрицательную разницу в состав внереализационных расходов можно без каких-либо нормативов, поскольку проценты - это заранее установленный и согласованный между заемщиком и заимодателем доход (п. 3 ст. 43 НК РФ), а суммовая разница зависит от курса валют, а не от соглашения сторон.

Важно

Разницы, возникающие по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах и подлежащим оплате в рублях, включаются в состав расходов или доходов для целей налога на прибыль только на дату погашения этих долговых обязательств, так как до этого момента определить разницу не представляется возможным.

Данные разъяснения даны представителями Минфина России в письме от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57. Аналогичного мнения придерживаются и представители налогового органа (письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@).

Таким образом, текущей переоценки обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, налоговым законодательством не предусмотрено.

Бухгалтерский учет

Отметим, что положения ПБУ 3/2006 применяются также для бухгалтерского учета обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях (п. 1 ПБУ 3/2006).

Отличие учета обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в валюте, от учета обязательств, подлежащих оплате в рублях, заключается в следующем.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 в первом случае пересчет обязательства производится по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, во втором случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости обязательства, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

Пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем по основной сумме долга производится на дату поступления денежных средств, отчетные даты и дату возврата займа. Пересчет суммы начисленных процентов производится на дату их уплаты, то есть на дату списания средств с банковского счета, и на отчетную дату (п.п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

Возникающие при этом курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Поскольку в бухгалтерском учете обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, пересчитывается на последнее число каждого отчетного периода, а в целях налогообложения прибыли разница возникает только в момент погашения этих долговых обязательств, то организации необходимо применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

В этом случае на отчетные даты, а также на даты возврата денежных средств заимодавцу у организации образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) или постоянные налоговые активы (ПНА) (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Возникновение ПНА отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)". При отражении ПНО производится обратная запись по указанным счетам.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Узнать подробнее


Поделиться

конверт подписки
Подпишись на рассылку

Выбор читателей

Интересное